Коммерческое кредитование — один из способов предоставления покупателям и заказчикам более выгодных условий приобретения товаров (работ, услуг). У продавцов при этом появляется возможность ускорить процесс реализации товаров (работ, услуг) и расширить рынки сбыта. Можно также заключить договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить в кредит другой стороне вещи, определенные родовыми признаками — договор товарного кредита. Бухгалтерский учет и налогообложение по таким договорам существенно различаются. В этом номере мы расскажем об особенностях бухгалтерского учета и налогообложения операций в рамках договора товарного кредита.
Товарный кредит: общие принципы
Договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить в кредит другой стороне вещи, определенные родовыми признаками, называется договором товарного кредита (ст. 822 ГК РФ). К такому договору предъявляются те же требования, что и к кредитному договору, и к договору займа (если иное не предусмотрено договором товарного кредита и не вытекает из существа обязательства).
Перечислим основные характеристики договора товарного кредита:
— заключается в письменной форме;
— у кредитора появляется обязанность передать товар в момент подписания договора;
— при отгрузке товаров заемщику происходит переход права собственности;
— в кредит отгружаются товары определенные родовыми признаками (их можно заменить, измерить);
— может быть возмездным, то есть предполагается получение кредитором процентов. Если в договоре не содержится условие об уплате процентов, договор считается безвозмездным (п. 3 ст. 809 ГК РФ).
Существенной особенностью договора товарного кредитования является то, что в отношении него используются нормы и правила, применяемые к договору купли-продажи товаров в соответствии со ст. 465—485 ГК РФ (если иное не предусмотрено договором товарного кредита). Имеются в виду условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей и др.
Не следует путать договор товарного кредита с договором товарного займа (неденежного займа).
Бухгалтерский учет
Порядок бухгалтерского учета операций по договору товарного кредита для заимодавца (кредитора) установлен ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».
Так, предоставление товаров в кредит признается финансовым вложением при выполнении условий, установленных в п. 2 ПБУ 19/02.
К бухгалтерскому учету финансовые вложения принимаются по первоначальной стоимости (п. 9 ПБУ 19/02). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Имеется в виду стоимость, которая, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов (п. 14 ПБУ 19/02).
Цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов, по сути, является рыночной ценой и, следовательно, отличается от балансовой стоимости товаров, переданных по договору товарного кредита. В этой ситуации возникает разница между балансовой стоимостью переданных товаров и их оценкой в качестве финансовых вложений. Эту разницу отражают в составе прочих доходов и расходов. В налоговом учете такая разница не признается. В результате в бухгалтерском учете следует отразить постоянную разницу в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
При погашении товарного кредита кредитор не получает дохода. Это следует из п. 3 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Доход возникает только в виде процентов, если их уплата предусмотрена договором. Напомним, что согласно п. 16 ПБУ 9/99 проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора и учитываются в составе прочих доходов.
Для учета финансовых вложений в предоставленные займы предназначен счет 58 «Финансовые вложения», к которому открывается специальный субсчет 3 «Предоставленные займы». Проценты, подлежащие к получению от должника, отражают на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (на отдельном субсчете) в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы».
Заемщик, отражая в учете приобретение товаров (работ, услуг) на условиях товарного кредита, должен учитывать нормы и правила ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
Штрафные санкции за нарушение условий договора, в том числе и условий товарного кредита, отражаются в составе прочих доходов у продавца (п. 7 ПБУ 9/99) и прочих расходов у покупателя (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации») в суммах, присужденных судом или признанных организацией (п. 10.2 ПБУ 9/99, п. 14.2 ПБУ 10/99).
Налог на прибыль
Напомним, что для заимодавца согласно п. 12 ст. 270 НК РФ расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам товарного кредита или займа, не признаются для целей налогообложения прибыли. Получение средств или иного имущества в счет погашения задолженности по договорам кредита или займа не признаются доходом для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ.
В налоговом законодательстве специально установлены правила налогового учета доходов от реализации, в частности, в условиях товарного кредита (абз. 6, 7 ст. 316 НК РФ). Эти нормы регулируют порядок налогового учета в ситуации, когда у поставщика сохраняется право собственности на отгруженный покупателю товар до наступления момента оплаты. В этих условиях сумма выручки определяется также на дату реализации и включает в себя сумму процентов, начисленных за период от момента отгрузки до момента перехода права собственности на товары. Проценты, начисленные за пользование товарным кредитом с момента перехода права собственности на товары до момента полного расчета по обязательствам, включаются в состав внереализационных доходов.
Ценовые разницы, возникающие в результате того, что цены товаров, переданных по договору и полученных в счет погашения дола, отличаются, не учитываются при налогообложении прибыли. Такова позиция Минфина России, высказанная в письме от 13.02.2007 № 03-03-06/1/82.
Для заемщика имущество, полученное по договору товарного кредита, не признается доходом при налогообложении прибыли (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Проценты, начисленные продавцом и покупателем по товарному кредиту, отражаются в налоговом учете в составе, соответственно, внереализационных доходов и расходов точно так же, как и в случае с коммерческим кредитом.
НДС
Рассмотрим сначала позицию продавца. В настоящее время вопрос обложения НДС передачи товара на условиях товарного кредита (в отличие от полученных процентов) в налоговом законодательстве не урегулирован. Возникает справедливый вопрос: начислять или не начислять НДС при передаче товаров заемщику?
Напомним, что по договору займа согласно ст. 807 ГК РФ заимодавец передает заемщику в собственность деньги или другие вещи. Таким образом, при предоставлении товарного кредита происходит переход права собственности на товары от заимодавца к заемщику.
В свое время МНС России в письме от 22.07.2003 № ВГ-6-03/807, опираясь на указанную выше норму, пришло к однозначному выводу о начислении НДС с суммы товарного кредита. В частности, контролирующие органы справедливо отмечают следующее: «Одной из отличительных характеристик договора товарного кредита является то, что к существенным условиям договора купли-продажи добавлены существенные условия кредитного договора.
Таким образом, договор товарного кредита является смешанным договором, так как одновременно содержит признаки двух видов правоотношений: по купле-продаже товаров и кредитные отношения. В этом случае применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (ст. 421 ГК РФ).
И в случае договора займа (кредита), и в случае договора купли-продажи речь идет об отчуждении вещей в собственность заемщика (покупателя)».
Далее чиновники делают вывод о том, что продавец товара (кредитор), исходя из стоимости передаваемого товара, определенной условиями договора займа, должен исчислить и внести в бюджет НДС. При возврате товаров продавец (кредитор) производит вычет сумм налога, ранее уплаченных им в бюджет.
К такому выводу можно прийти и на основании анализа норм главы 21 НК РФ. Передача товара на условиях товарного кредита не перечислена в п. 1 ст. 146 НК РФ, но и не указана в качестве операций, не признаваемых в качестве объектов налогообложения в п. 2 указанной статьи.
Далее проанализируем нормы ст. 149, где представлен закрытый перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения). Операция по передаче товара на условиях товарного кредита не приведена в этой статье. Имеется лишь норма подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которой освобождается от НДС только предоставление займа в денежной форме. Из этого уже можно сделать вывод о том, что передача товара на условиях товарного кредита облагается НДС.
К тому же согласно подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, полученные в виде процента по товарному кредиту, в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования ЦБ РФ, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. Это, хотя и косвенно, но все же подтверждает уже сделанный выше вывод.
Итак, поскольку особенности налогообложения товарного кредита отдельно в главе НК РФ не установлены, налоговая база в данной ситуации будет определяться в соответствии с нормами ст. 154 НК РФ (как и случае с неденежным займом). Ставка налога — 10 или 18%, в зависимости от того, что конкретно является предметом договора займа.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (то есть рыночная цена передаваемого имущества).
Рассчитав сумму налога, необходимо составить счета-фактуры и зарегистрировать их в книге продаж:
— по сумме кредита — в двух экземплярах. В данном случае сумма налога предъявляется заемщику и у него появляется право на налоговый вычет, разумеется, при соблюдении всех условий, установленных п. 4 ст. 168 и ст. 171 НК РФ;
— по процентам — в одном экземпляре (точно так же, как и в случае с коммерческим кредитом).
Таким образом, покупателю-заемщику счет-фактура по процентам не выставляется. Следовательно, у заемщика нет права на налоговый вычет суммы НДС, начисленной с процентов по договору товарного кредита.
Поскольку действие п. 1 ст. 162 НК РФ не распространяется на операции по реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС (освобожденных от налогообложения) (п. 2 ст. 162 НК РФ), предоставляя в кредит товары, не облагаемые НДС (освобожденные от налогообложения), не следует облагать НДС и проценты по товарному кредиту.
При погашении задолженности по товарному кредиту (как и в случае с товарным займом) у заемщика появляется обязанность начислить сумму налога в бюджет.
Практическая ситуация
Исходные данные
ООО «Х» — заимодавец и ЗАО «У» — заемщик заключили договор товарного кредита на сумму 590 000 руб., в том числе НДС 18% — 90 000 руб. (590 000 руб. х 18 ). Себестоимость готовой продукции, предоставленной в качестве товарного кредита, составила 310 000 руб.
1 декабря 2014 г. ООО «Х» передает партию своей готовой продукции заемщику.
Срок действия договора истекает 31 декабря 2014 г. Проценты начисляются на всю сумму задолженности с учетом НДС из расчета 18% годовых и уплачиваются в денежной форме единовременно вместе со всей суммой задолженности.
Все обязательства по договору заемщик исполнил своевременно. Для погашения долга ЗАО «У» 31 декабря 2014 г. приобрело партию аналогичного товара рыночной стоимостью 600 000 руб., в том числе НДС 18% — 91525,42 руб.
Все свои обязательства стороны выполнили в установленные договором сроки и в полном объеме.
Справочные данные
Согласно договору переход права собственности происходит в момент передачи готовой продукции покупателю со склада.
ООО «Х» применяет метод начисления для целей налогообложения прибыли. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются 1 квартал, полугодие, девять месяцев.
Размер ставки рефинансирования в период действия договора составляет 8,25% годовых.
Имущество, получаемое по договору товарного кредита, заемщик отражает как товар.
Решение для ООО «х» — кредитора
1 декабря 2014 г. отражаем передачу товара в кредит:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заемщиком» Кредит 43
— 310 000 руб. — отражается отгрузка готовой продукции по договору товарного кредита;
Дебет 58.3 Кредит 76, субсчет «Расчеты с заемщиком»
— 590 000 руб. — отражается передача готовой продукции по договору товарного кредита в составе финансовых вложений;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заемщиком» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 90 000 руб. — начислен НДС с рыночной цены переданной готовой продукции.
Отгружая готовые изделия заемщику, бухгалтер составляет счет-фактуру в двух экземплярах на общую сумму отгрузки. Один экземпляр регистрирует в книге продаж, другой передает заемщику в пятидневный срок.
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заемщиком» Кредит 91.1
— 190 000 руб. — отражается разница между первоначальной стоимостью принятых к учету финансовых вложений и себестоимостью переданной готовой продукции.
Данный доход для целей налогообложения прибыли не признается. В результате возникает постоянная разница, которая приведет к образованию ПНА.
ПНА = 190 000 руб. х 20% = 38 000 руб.
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 99, субсчет «ПНА»
— 38 000 руб. — начислен ПНА.
31 декабря 2014 г.
Отражаем начисление процентов за пользование товарным кредитом и погашение долга:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с заемщиком по процентам» Кредит 91.1
— 9019,73 руб. (590 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты по товарному кредиту и учтены в составе прочих доходов;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с заемщиком по процентам»
— 9019,73 руб. — получены проценты по товарному кредиту.
После фактического получения процентов бухгалтер определяет налоговую базу по НДС и рассчитывает сумму налога в соответствии с нормой подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.
Налоговая база = 590 000 руб. х (18% – 8,25%) : 365 дн. х 31 дн. = = 4885,69 руб.
НДС = 4885,69 руб. х 18 : 118 = 745,28 руб.
Дебет 91.2 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»
— 745,28 руб. — начислен НДС с процентов по товарному кредиту.
При получении процентов бухгалтер составляет счет-фактуру в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. При этом заемщику счет-фактура не выставляется, сумма НДС не предъявляется.
Далее необходимо отразить оприходование товара, полученного от заемщика в погашение его обязательства по товарному кредиту.
Дебет 41 Кредит 58.3
— 508474,58 руб. — отражается поступление товара в счет погашения задолженности по товарному кредиту.
Получив счет-фактуру от заемщика, бухгалтер отражает сумму «входного» НДС:
Дебет 19.3 Кредит 58.3
— 91525,42 руб. — отражается предъявленный заемщиком НДС;
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19.3
— 91525,42 руб. — отражается вычет из бюджета «входного» НДС по поступившим от заемщика товарам;
Дебет 58.3 Кредит 91.1
— 10 000 руб. [(508474,58 руб. + 91525,42 руб.) – 590 000 руб.] — отражается прочий доход при прекращении действия договора товарного кредита.
Данный доход для целей налогообложения прибыли не признается. В результате возникает постоянная разница, которая приведет к образованию ПНА.
ПНА = 10 000 руб. х 20% = 2000 руб.
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 99, субсчет «ПНА»
— 2000 руб. — начислен ПНА.
В налоговом учете отчетного периода следует отразить:
— сумму начисленных процентов по товарному кредиту 8274,45 руб.(9019,73 руб. – 745,28 руб.) в налоговом регистре «Ведомость внереализационных доходов в виде процентов по товарному и коммерческому кредиту»;
— сумму НДС с процентов по товарному кредиту 745,28 руб. в составе внереализационных расходов или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (как косвенные расходы).
Решение для ЗАО «у» — заемщика
1 декабря 2014 г.
Отражаем поступление товара на условиях товарного кредита:
Дебет 41 Кредит 66, субсчет «Расчеты по краткосрочному товарному кредиту с ООО „Х”»
— 500 000 руб. — оприходован товар (без НДС);
Дебет 19.3 Кредит 66, субсчет «Расчеты по краткосрочному товарному кредиту с ООО „Х”»
— 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по поступившему товару.
Предъявленный продавцом счет-фактура регистрируется в книге покупок. В учете отражается налоговый вычет «входного» НДС:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19.3
— 90 000 руб. — «входной» НДС отнесен на вычет из бюджета.
31 декабря 2014 г. отражаем начисление и оплату процентов в денежной форме:
Дебет 91.2 Кредит 66, субсчет «Проценты по товарному кредиту»
— 9019,73 руб. (590 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты по товарному кредиту и учтены в составе прочих расходов;
Дебет 66, субсчет «Проценты по товарному кредиту» Кредит 51
— 9019,73 руб. — перечислены проценты по товарному кредиту.
В налоговом учете размер процентов, признаваемых при налогообложении прибыли, регулируется ст. 269 НК РФ (п. 1). Рассчитаем предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,8 раза, — 7441,27 руб. (590 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.). Образуется постоянная разница между бухгалтерским и налоговым учетом в сумме 1578,46 руб. (9019,73 руб. – 7441,27 руб.), которая приведет к образованию ПНО.
ПНО по процентам = 1578,46 руб. х 20% = 315,69 руб.
В бухгалтерском учете делаются записи:
Дебет 99, субсчет «ПНО» Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 315,69 руб. — начислено ПНО по процентам.
Отражаем приобретение товара для возврата кредита:
Дебет 41 Кредит 60
— 508474,58 руб. — оприходован товар на сумму без НДС;
Дебет 19-3 Кредит 60
— 91525,42 руб. — отражен «входной» НДС по поступившему товару.
Предъявленный продавцом счет-фактура регистрируется в книге покупок. В учете отражается налоговый вычет «входного» НДС:
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19-3
— 91525,42 руб. — «входной» НДС отнесен на вычет из бюджета.
Отражаем возврат товарного кредита:
Дебет 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х” по товарному кредиту» Кредит 41
— 508474,58 руб. — списаны товары для возврата основной суммы долга;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х” по товарному кредиту» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 91525,42 руб. — начислен НДС в бюджет;
Отгрузив товар, бухгалтер составляет счет-фактуру в двух экземплярах на общую сумму отгрузки. Один экземпляр регистрирует в книге продаж, другой передает заимодавцу в пятидневный срок.
Дебет 66, субсчет «Расчеты по краткосрочному товарному кредиту с ООО „Х”» Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х” по товарному кредиту»
— 590 000 руб. — списана задолженность по товарному кредиту;
Разницу между оценкой товара при его получении в качестве кредита (590 000 руб.) и оценкой товара, приобретенного для погашения долга (600 000 руб.) необходимо отнести в прочие расходы:
Дебет 91-2 Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО „Х” по товарному кредиту»
— 10 000 руб. (600 000 руб. – 590 000 руб.) — отражаем разницу в ценах товара, возникшую при возврате товарного кредита.
Напомним, что возникшая ценовая разница не признается расходом при налогообложении прибыли.1 В результате образуется постоянная разница, которая приведет к образованию ПНО.
ПНО = 10 000 руб. х 20% = 2000 руб.
Дебет 99, субсчет «ПНО» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — начислен ПНО.
1 Это справедливо и к ситуации, если приобретенные для погашения долга товары имели бы меньшую стоимость. Ценовая разница в этом случае не признавалась бы доходом при налогообложении прибыли.