Основные виды затрат, которые относятся к командировочным расходам, перечислены в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако в этот перечень попали далеко не все затраты, которые осуществляет работник, находясь в командировке. Проанализируем, на что он может потратить деньги, какие из этих трат можно включить в расходы по налогу на прибыль и как их обосновать.
В подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано, что в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, можно учесть расходы на командировки, в частности:
— на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
— на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
— суточные или полевое довольствие;
— оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
— консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.
Несмотря на то что перед списком расходов стоят слова «в частности», которые предполагают, что перечень затрат является открытым, налоговики в некоторых разъяснениях говорят о том, что в на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ можно учесть только те затраты, которые упоминаются в списке (письма УФНС России по г. Москве от 07.04.2005 № 20-12/23372, от 19.05.2006 № 20-12/43886@).
Впрочем, многие затраты, которые связаны с командировкой, но в перечне не упоминаются, не пропадут — их можно списать, к примеру, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 29.11.2010 № 20-15/124949 и от 07.07.2008 № 20-12/064123.1). Понятно, что эти расходы учитываются в случае, если они обоснованы и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).
При этом, некоторые затраты, осуществленные работниками во время командировки, списать не получится.
Бронирование номера в гостинице
Перед отправлением в командировку компания обычно бронирует для работника номер в гостинице.
Минфин России считает бронирование номера дополнительными услугами, оказываемыми гостиницей, и разрешает учитывать затраты в составе командировочных расходов (письма от 18.10.2011 № 03-03-06/1/672, от 10.03.2011 № 03-03-06/1/131).
Как правило, компания оформляет бронь по факсу или электронной почте. Отправляется заявка, в которой указываются данные командированного работника, даты заезда и выезда, а также требования к номеру. Гостиница, в свою очередь, также по факсу или электронной почте отправляет сообщение, в котором подтверждает бронь и предъявляет счет. Такая переписка означает, что между компанией и гостиницей заключен договор об оказании услуг по бронированию номера (ст. 434 ГК РФ, постановления Правительства РФ от 25.04.97 № 490, ФАС Поволжского округа от 08.04.2008 № А55-14804/14803/2006).
Таким образом, для подтверждения затрат на бронирование номера потребуются:
— заявка на бронь (распечатка);
— подтверждение брони;
— счет;
— документы, свидетельствующие об оплате счета, — платежное поручение, чек ККТ или бланк строгой отчетности. В случае когда работник расплачивается пластиковой картой, необходим чек, а если гостиница не применяет ККТ — бланк строгой отчетности (письмо Минфина России от 10.03.2011 № 03-03-06/1/131).
Возврат билетов
Иногда командировка отменяется или ее сроки переносятся, и компании приходится возвращать ранее купленные билеты. В таких случаях возвращается не вся стоимость билета. Возникает вопрос, можно ли учесть в расходах разницу между полной ценой билета и суммой, которую вернули.
Минфин разъяснил, что в случае, когда билет приобретался через стороннюю организацию и она выставила штраф за его возврат, то затраты в виде штрафа можно учесть в составе внереализационных расходов на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. В данной норме сказано, что налогоплательщик может учесть в расходах затраты в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств. Обстоятельством, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить сумму штрафа, является как фактическая уплата кредитору, так и письменное подтверждение, выражающее готовность заплатить штраф (письмо Минфина России от 29.11.2011 № 03-03-06/1/786).
Если билет был приобретен непосредственно у транспортной организации, то при его возврате взимается сбор (п. 60, 157 Правил перевозок пассажиров, багажа и грузобагажа на федеральном железнодорожном транспорте, утв. приказом МПС России от 26.07.2002 № 30, п. 97, 98, 100 Правил формирования и применения тарифов на регулярные воздушные перевозки пассажиров и багажа, взимания сборов в области гражданской авиации, утв. приказом Минтранса России от 25.09.2008 № 155, ст. 108 Воздушного кодекса РФ). Суды считают, что сумму такого сбора можно учесть как командировочные расходы на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 № А21-6746/2008, Волго-Вятского округа от 24.03.2006 № А28-10790/2005-233/15).
Среди документов, подтверждающих затраты на уплату штрафа или сбора, должен быть приказ о переносе срока или отмене командировки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2009 № А21-6746/2008).
Комиссия посреднику при приобретении билета
Иногда билеты заказываются через сайт сторонних организаций. Обычно билеты в таком случае в компанию доставляет курьер. За свои услуги (курьер и т.д.) сторонняя организация берет дополнительную плату.
По мнению УФНС России по г. Москве, такие затраты можно учесть на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ — как расходы на оплату комиссионных и иных подобных сборов (письмо от 01.07.2010 № 16-15/069225@).
VIP-залы
Недавно Минфин и ФНС России подтвердили свою позицию о том, что расходы по оплате услуг зала повышенной комфортности (зала официальных делегаций), оборудованного дополнительными средствами связи, могут учитываться для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Конечно, при условии, что эти расходы документально подтверждены и экономически обоснованы (письмо Минфина России от 05.03.2014 № 03-03-10/9545, направлено ФНС России для сведения и использования в работе письмом от 05.06.2014 № ГД-4-3/10784). Кстати, финансисты и раньше не возражали против учета таких затрат (письмо Минфина Росси от 10.09.2013 № 03-03-06/1/37238).
Если VIP-залом пользуется директор крупного холдинга, то с обоснованностью расходов, скорее всего, никаких проблем не возникнет. А вот если в нем решит скоротать время рядовой менеджер по продажам, то, возможно, у налоговиков возникнут вопросы. Чтобы их избежать, имеет смысл включить в приказ о командировке пункт о том, что «для подготовки к предстоящим переговорам менеджеру разрешается воспользоваться услугами VIP-зала».
Кстати
Раньше некоторые суды высказывали мнение, что пользоваться VIP-залом аэропорта вправе только члены Совета Федерации и депутаты Государственной думы, а для остальных оплата этой услуги законодательством не предусмотрена. Поэтому расходы не признаются экономически оправданными и не учитываются (постановление ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 № А12-18805/06). Однако с тех пор многое изменилось, и VIP-залы перестали быть экзотикой, доступной только избранным.
Бизнес-класс и вагон повышенной комфортности
Расходы на оплату проезда работника к месту командировки и обратно бизнес-классом или в вагоне повышенной комфортности можно учесть в качестве командировочных расходов, на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. При условии, что соответствующий размер возмещения стоимости проезда установлен коллективным договором или приказом руководителя организации (письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114).
Аренда самолета
По мнению Минфина России, затраты организации на фрахт воздушного судна, на котором осуществляется проезд сотрудников к месту командировки производственного характера и обратно, могут учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии, что данные расходы документально подтверждены и налогоплательщик может обосновать их экономическую целесообразность (письмо от 07.06.2007 № 03-03-06/1/365).
Налоговики на местах иногда не признают в расходах такие затраты. К примеру, в деле, рассмотренном ФАС Московского округа, компания потратила более 30 млн руб. на оплату чартерных рейсов, организованных специально для заграничных командировок работников организации.
Инспекция исключила эти затраты из расходов, указав, что расходы экономически необоснованны, потому что:
— по данным направлениям имеются регулярные авиарейсы;
— при выполнении чартерных рейсов за пределы РФ по указанным командированным сотрудникам отсутствуют документы, подтверждающие факт пересечения ими границы (копии паспортов с отметкой таможенных органов, копии документов, подтверждающих факт пересечения авиалайнером границы РФ);
— проездные документы (билеты), которые по ряду сотрудников отсутствуют, не могут считаться подтверждающими расходы налогоплательщика;
— ни из договоров, ни из актов выполненных работ невозможно установить сотрудников, совершающих перелет и цель их поездки.
Однако суд указал, что НК РФ разрешает учитывать в качестве командировочных расходов затраты на проезд и при этом не устанавливает возможность отнесения на расходы затрат по авиаперевозкам, осуществляемым только транспортом общего пользования (постановление ФАС Московского округа от 19.11.2009 № КА-А40/12077-09). Судьи сочли затраты направленными на получение дохода и документально подтвержденными: компания представила договоры с авиаперевозчиками, акты выполненных работ, счета-фактуры, приказы председателя правления общества, письма авиаперевозчиков, подтверждающие выполнение чартерных рейсов для сотрудников общества. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Уральского округа от 17.02.2009 № Ф09-462/09-С3.
Встречаются в арбитражной практике и случаи, когда суд отказывает в списании таких расходов и принимает сторону инспекции. Так, директор одной компании слетал в «командировку» в Милан, для чего был организован специальный чартерный рейс. При этом командировка совпала с отпуском. Затраты на этот перелет и налоговики, и суд в расходах не признали (постановление ФАС Московского округа от 27.09.2013 № А40-5827/13-115-13).
Такси…
…до аэропорта
В последнее время Минфин разрешает включать затраты на такси до аэропорта в командировочные расходы на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. А в качестве подтверждающих документов потребуется заказ-наряд на предоставление транспортного средства для перевозки пассажиров и багажа и квитанции на оплату пользования легковым такси (приложения 4 и 5 к Правилам перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом, утв. постановлением Правительства РФ от 14.02.2009 № 112, письма Минфина России от 11.07.2012 № 03-03-07/33, от 04.10.2011 № 03-03-06/1/621).
Раньше финансисты не признавали расходы на такси, ссылаясь на п. 12 Инструкции Минфина СССР от 07.04.88 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР», в котором содержался запрет на учет затрат на такси до аэропорта для командированного работника (письмо от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138). Эта инструкция «жива» и сейчас, однако применяется в части, не противоречащей ТК РФ и более поздним нормативным документам, в частности, постановлению Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «Об особенностях направления работников в служебные командировки». Ни в ТК РФ, ни в постановлении Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 «запрета на такси» нет.
…в командировке
Если сотрудник хорошо подготовился к командировке, то весь рабочий день у него расписан по минутам. И чтобы успеть с одной встречи на другую, он нанимает такси.
Затраты на такси могут учитываться в составе командировочных расходов в случае, если подтверждена их экономическая обоснованность (письма Минфина России от 08.11.2011 № 03-03-06/1/720, от 27.08.2009 № 03-03-06/2/162). К примеру, ФАС Московского округа признал, что компания обосновала затраты, объяснив их необходимостью решения рабочих и производственных вопросов предприятия в максимально короткие сроки, некруглосуточным движением общественного транспорта, плотностью графика работы командированного сотрудника (постановление от 05.07.2010 № КА-А40/6676-10).
В качестве подтверждающего документа может пригодиться, в частности, отчет о командировке, где будут поминутно расписаны все встречи и мероприятия, которые удалось посетить работнику.
К сведению
Если работник, находящийся в командировке, для своих поездок не будет нанимать такси, а арендует автомобиль, то затраты также можно включить в расходы по налогу на прибыль на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/1/742). Затраты подтвердит договор аренды, документы, подтверждающие оплату, и документы, объясняющие необходимость аренды автомобиля.
Wi-Fi, химчистка, глажка, носильщик…
Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на оплату командировок, в частности найма жилья. Налогоплательщик также вправе включить в расходы подлежащие возмещению затраты работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением обслуживания в барах и ресторанах, в номере, пользования рекреационно-оздоровительными объектами). Перечень «дополнительных» услуг НК РФ не раскрывает.
Минфин считает, что затраты на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (услуг носильщика, химчистки, прачечной, телефонных переговоров, уборки номера), можно учесть на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо от 23.05.2013 № 03-03-06/1/18308). При этом чиновники подчеркивают, что это возможно только при условии производственной направленности затрат, документального подтверждения и экономической обоснованности.
Итак, эти дополнительные затраты придется обосновать, хотя «производственная необходимость» стирки грязной одежды командированного работника вполне очевидна. Чтобы не объяснять каждый вид затрат, имеет смысл в локальном нормативном акте (например, в Положении о командировках) предусмотреть перечень дополнительных услуг, которыми работник вправе пользоваться в гостиницах. Отметим, что услуги так называемых «рекреационно-оздоровительных объектов» (сауна, массаж, косметолог, спа, бильярд и т.д.) в него лучше не включать, потому что затраты на них все равно не учитываются в расходах по налогу на прибыль в связи с прямым указанием подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Оформление визы через посредника
Затраты на оформление виз включаются в командировочные расходы (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). К таким затратам относятся также:
— вознаграждение организации — посреднику в оформлении визы (письмо УФНС России по г. Москве от 28.09.2012 № 16-15/092144@);
— расходы на оплату услуг по СМС-оповещению и на курьерскую доставку визы (п. 2 письма ФНС России от 25.11.2011 № ЕД-4-3/19756@). Как подчеркнула налоговая служба, предъявленные работником документы должны содержать данные о размере фактически уплаченных сумм, но и сведения, позволяющие однозначно подтвердить наименование оплаченной операции или услуги.