В конце июля специалисты Пенсионного фонда и Фонда социального страхования выпустили совместные разъяснения по вопросам начисления страховых взносов (письмо от 29.07.2014 № НП-30-26/9660 и № 17-03-10/08-2786П). Высказанные позиции согласованы с Минтрудом России и направлены в территориальные отделения фондов для применения в работе. Так что ревизоры на местах будут руководствоваться именно этими подходами. Однако некоторые озвученные точки зрения фондов идут вразрез со сложившейся арбитражной практикой.
Выплаты по коллективным договорам
Первый вопрос, который рассмотрели чиновники, касается начисления страховых взносов на предусмотренные коллективным договором выплаты, которые не являются оплатой труда. Напомним, что оплатой труда работников признаются вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты). Основание — ст. 129 ТК РФ.
В комментируемом письме рассмотрены:
■ единовременная выплата работникам, уходящим на пенсию;
■ компенсация стоимости путевок;
■ оплата стоимости лечения и медикаментов;
■ выплата в размере среднего заработка работникам-донорам;
■ оплата за время прохождения военных сборов и подготовки к ним.
Позиция фондов
По мнению специалистов фондов, такие выплаты подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке. Объясняется это следующим образом.
С 2011 г. редакция ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) изменена. Сейчас объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц, в частности, в рамках трудовых отношений. Поэтому все вышеперечисленные выплаты работникам, производимые работодателем в рамках трудовых отношений (как на основании трудовых договоров, так и при отсутствии в них положений о тех или иных выплатах), облагаются страховыми взносами. Исключение — только выплаты, поименованные в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Таким образом, суммы выплат и иных вознаграждений в пользу работников, предусмотренные коллективным договором, которые не являются стимулирующими и не зависят от квалификации работников, сложности, качества, количества и условий выполнения самой работы, с 2011 г. подлежат обложению страховыми взносами.
Мнение судов
Сразу скажем, что из комментируемого письма видно, что при подготовке разъяснений специалисты фондов совсем не учли сложившуюся арбитражную практику. А она во многих случаях кардинально отличается от приведенной позиции фондов.
Принимая решения в пользу компаний, суды основываются на правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12, согласно которой выплаты социального характера, предусмотренные коллективными договорами, не являющиеся стимулирующими, не зависящие от квалификации работников, сложности, качества, количества, условий выполнения самой работы, не являются оплатой труда работников. Поэтому такие выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами и не подлежат включению в базу для начисления страховых взносов. Кроме того, сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для вывода о том, что все выплаты, производимые в пользу последнего, представляют собой оплату его труда
Для наглядности мы собрали мнения судов в таблицу.
|
Наименование выплаты |
Позиция судов |
Аргументы судов |
|
Единовременная помощь работникам, уходящим на пенсию |
Выплаты не облагаются страховыми взносами (постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12) |
Данная выплата не является стимулирующей, не зависит от квалификации работника, сложности, качества и условия выполнения работы |
|
Компенсация стоимости путевок |
Выплаты не облагаются страховыми взносами (Определение ВАС РФ от 30.05.2014 № ВАС7152/14, постановления ФАС Уральского округа от 05.06.2014 № А5019717/2013, Центрального округа от 03.04.2014 № А142025/2013, СевероЗападного округа от 17.03.2014 № А5629412/2013) |
Учитывая правовую позицию Президиума ВАС РФ, арбитры указали, что выплаты носят социальный характер |
|
Оплата стоимости лечения и медикаментов |
Выплаты не облагаются страховыми взносами (постановление Президиума ВАС РФ от 14.05.2013 № 17744/12) |
Данная выплата не является стимулирующей, не зависит от квалификации работника, сложности, качества и условия выполнения работы |
|
Выплата работникамдонорам |
Выплата облагается страховыми взносами (постановление Президиума ВАС РФ от 13.05.2014 № 104/14) |
Согласно ст. 186 ТК РФ за день сдачи крови и дополнительный день отдыха за работником сохраняется средний заработок. Это означает, что работнику за такие дни выплачивается заработная плата. Данная выплата осуществляется только при наличии трудовых отношений, и она не упоминается в ст. 9 Закона № 212ФЗ |
|
Оплата за время прохождения военных сборов |
Выплаты облагаются страховыми взносами (Определение ВАС РФ от 05.09.2013 № ВАС11676/13, постановления ФАС Московского округа от 24.04.2014 № А419752/13, Уральского округа от 20.01.2014 № А345374/2012 и др.) |
Граждане на время прохождения военных сборов освобождаются от работы с сохранением за ними среднего заработка (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 28.03.98 № 53ФЗ «О воинской обязанности и военной службе»). Таким образом, такие выплаты являются заработной платой работников. Трудовые отношения на время военных сборов не прекращаются |
Оплата услуг VIP-залов аэропортов
Следующее разъяснение будет интересно компаниям, которые оплачивают командированным работникам услуги залов официальных делегаций на железнодорожных и автомобильных вокзалах (станциях), в морских и речных портах, аэропортах.
Позиция фондов
По общему правилу оплата расходов на командировки работников не облагается страховыми взносами на основании ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. При этом к командировочным расходам отнесены в том числе сборы за услуги аэропортов. По мнению специалистов фондов, это касается только обязательных платежей, взимаемых с физических и юридических лиц за услуги аэропорта.
Расходы за услуги аэропорта по обслуживанию в секторах и помещениях для особо важных персон, бизнес-центрах и других специальных помещениях не являются обязательными расходами на командировки. Данные услуги являются специальными, связанными с повышением комфортности для пассажиров аэропорта, то есть дополнительными (Перечень и правила формирования тарифов и сборов за обслуживание воздушных судов в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации, утвержденные приказом Минтранса России от 17.07.2012 № 241).
Таким образом, компенсация работникам по оплате указанных услуг не относится к обязательным командировочным расходам. Поэтому такие выплаты облагаются страховыми взносами в общем порядке.
Мнение судов
В арбитражной практике есть решение суда по рассматриваемому вопросу в пользу организации. Это постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2013 № А05-960/2013. В нем арбитры указали следующее.
Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан выплатить не только средний заработок за время нахождения работника в служебной поездке, но и возместить расходы, связанные с командировкой. К ним, в частности, относятся расходы по проезду, а также иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. При этом порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.
Приказом по организации было установлено, что руководителям компании, направленным в командировку, производится оплата пользования VIP-залом аэропортов, поскольку в них представляется доступ к различным средствам связи (телефон, Интернет и т.п.), позволяющим руководителям непосредственно участвовать в производственном процессе и оперативно принимать управленческие решения. Указанным локальным нормативным актом организации определен порядок направления работников в служебные командировки, порядок компенсации им расходов, связанных со служебной командировкой. Поэтому расходы по обслуживанию в VIP-залах аэропортов подлежат отнесению к командировочным расходам в силу локального нормативного акта организации и в соответствии с ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами.
Командировочные расходы на проживание: если нет документов
На практике встречается ситуация, когда командированный работник по возвращении из служебной поездки не может представить документы, подтверждающие расходы по найму жилья.
Позиция фондов
По мнению специалистов фондов, если у компании отсутствуют документы, подтверждающие оплату работником жилья в командировке, то сумма компенсации должна облагаться страховыми взносами. Аргументируется такой подход следующим образом.
В части 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ установлено правило — не облагаются страховыми взносами фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы по найму командированным работником жилого помещения. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы таких расходов освобождаются от обложения страховыми взносами в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.
Нормы расходов по найму жилого помещения, связанных со служебными командировками, без подтверждающих документов установлены только для работников бюджетных организаций (постановление Правительства РФ от 02.10.2002 № 729 «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»). В отношении остальных компаний такие нормы отсутствуют.
Работодатель на основании ст. 168 ТК РФ возмещает именно понесенные расходы работника, что, соответственно, подтверждается документально. При отсутствии документального подтверждения целевого использования денежных выплат работнику для осуществления найма жилья в командировке теряется непосредственно компенсационный характер таких денежных выплат. Следовательно, они подлежат обложению страховыми взносами на общих основаниях.
Обратите внимание: со следующего года требование о нормировании расходов по найму жилого помещения при отсутствии подтверждающих документов исключено из ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Такая поправка содержится в Федеральном законе от 28.06.2014 № 188-ФЗ. Таким образом, если работник не привезет из командировки документы, подтверждающие расходы по найму жилья, то стоимость такого проживания в полной сумме будет облагаться страховыми взносами.
Мнение судов
Арбитры с позицией фондов не согласны. Пример — постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.12.2013 № А26-10709/2012. В этом деле рассмотрена следующая ситуация.
Приказом руководителя было установлено, что при отсутствии документов, подтверждающих расходы по найму жилья при направлении работника в командировку, выплачивается компенсация в размере не более 500 руб. в сутки. При проверке ревизоры обложили данные выплаты страховыми взносами.
Однако суд признал действия контролеров неправомерными. Арбитры указали, что законодательством о страховании не определены ни нормы расходов по найму жилого помещения, ни порядок их установления применительно к страховым взносам на обязательное пенсионное и медицинское страхование.
Общий порядок утвержден Трудовым кодексом. Так, в ст. 168 ТК РФ сказано, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. При наличии приказа, в котором утвержден размер компенсации по найму жилья при отсутствии подтверждающих документов, данные выплаты не облагаются страховыми взносами.
Выплаты по однодневным командировкам
При командировках в местность, откуда работник имеет возможность ежедневно возвращаться домой, суточные не выплачиваются. Это предусмотрено п. 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Постановление № 749).
Однако, как показывает практика, работодатели все равно компенсируют расходы работников по однодневным командировкам, в частности, выплачивают суточные.
Позиция фондов
Специалисты фондов считают, что суточные при однодневных командировках должны облагаться страховыми взносами в общем порядке.
Контролеры отметили, что работникам при однодневных командировках могут производиться выплаты, связанные с такой служебной поездкой. Но эти выплаты не будут признаваться суточными по смыслу Постановления № 749. Если выплаты не являются суточными, то у компании нет оснований применять ч. 2 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
По мнению фондов, данные выплаты должны учитываться для целей обложения страховыми взносами исходя из их направленности и правового статуса. Если происходит возмещение документально подтвержденных расходов, вызванных необходимостью выполнять трудовые функции, то такие выплаты не подлежат обложению страховыми взносами. Основание — подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Таким образом, вопрос о том, следует ли облагать страховыми взносами рассматриваемые выплаты, будет решаться исходя из их документального оформления и используемых при этом формулировок.
Мнение судов
По рассматриваемому вопросу судебная практика сложилась в пользу компаний. Арбитры приходят к выводу, что денежные средства (суточные), выплаченные организацией своим работникам при направлении их в служебные поездки сроком на один день, представляют собой возмещение в установленном размере расходов работника, связанных с необходимостью выполнять трудовые функции вне места постоянной работы. Такие выплаты представляют собой компенсацию, предусмотренную подп. «и» п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Поэтому они не подлежат обложению страховыми взносами.
В подтверждение такой точки зрения суды приводят постановление Президиума ВАС РФ от 11.09.2012 № 4357/12, в котором рассмотрен спор об обложении НДФЛ суточных при однодневных командировках. Высшие арбитры указали, что денежные средства, выплачиваемые при направлении работника в однодневную командировку, не соответствуют определению суточных, содержащемуся в ст. 168 ТК РФ. В то же время согласно этой норме Кодекса командированному работнику компенсируются иные расходы, понесенные с согласия или ведома работодателя. Такой компенсацией можно считать денежные средства, выплаченные взамен суточных. Порядок и размеры возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что денежные средства (названные суточными), выплаченные работникам при направлении их в служебные командировки сроком на один день, не признаются доходом (экономической выгодой), подлежащим обложению НДФЛ.
Вышеизложенная позиция содержится в постановлениях ФАС Центрального округа от 25.04.2014 № А48-1740/2013, Западно-Сибирского округа от 08.11.2013 № А67-362/2013 (Определением ВАС РФ от 06.03.2014 № ВАС-2082/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Поволжского округа от 22.01.2013 № А65-27465/2011 (Определением ВАС РФ от 14.06.2013 № ВАС-7017/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и др.
Стипендии по ученическим договорам
Работодатель может принять решение направить работника компании на обучение на основании ученического договора (ст. 198 ТК РФ). Согласно ст. 204 ТК РФ ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором.
А вот здесь позиция фондов по вопросу обложения стипендий страховыми взносами полностью совпала со сложившейся арбитражной практикой.
В комментируемых разъяснениях специалисты фондов отметили, что ученический договор не является трудовым договором или гражданско-правовым договором на выполнение работ, оказание услуг. Это следует из ст. 56, 198, 199 ТК РФ.
Следовательно, стипендии, выплачиваемые по ученическим договорам, заключенным с физическим лицом, в том числе работником организации, не признаются объектом обложения страховыми взносами на основании ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ как выплаты, производимые не в рамках трудовых отношений или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.
К аналогичным выводам приходят и арбитры. Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.12.2013 № 10905/13 судьи отметили, что предметом ученического договора не является выполнение трудовой функции. Поэтому стипендии, выплачиваемые работникам по таким договорам, не облагаются страховыми взносами.
Подарки работникам
И последняя ситуация, которую мы рассмотрим в рамках темы номера, касается обложения страховыми взносами стоимости подарков, переданных работникам. В этом вопросе судебная практика не идет вразрез с позицией фондов.
Специалисты фондов отметили, что к объекту обложения страховыми взносами не относятся выплаты и иные вознаграждения, производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права). Основание — ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ.
Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Договор дарения в соответствии с гражданским законодательством относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (ст. 574 ГК РФ).
Таким образом, в случае передачи подарка работнику по договору дарения у организации объекта обложения страховыми взносами не возникает.
Что касается арбитражной практики, то суды указывают следующее. Статья 574 ГК РФ предусматривает требования к форме договора дарения и последствия ее несоблюдения. Дарение не обязательно должно совершаться в письменной форме, вручение дара одаряемому является достаточным.
Однако договор дарения движимого имущества должен быть совершен в письменной форме в случаях, когда дарителем является юридическое лицо и стоимость дара превышает 3000 руб. (п. 2 ст. 574 ГК РФ). Если стоимость подарков каждому из сотрудников не превышает указанного лимита, считается, что подарки вручены работникам в рамках гражданско-правовых договоров дарения, даже если письменные договоры отсутствуют. Таким образом, стоимость врученных работникам подарков не является объектом обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона № 212-ФЗ. К таким выводам пришел ФАС Поволжского округа в постановлении от 13.03.2014 № А65-12595/2013 (Определением ВАС РФ от 09.07.2014 № ВАС-8467/14 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора).