Бухгалтерское сообщество давно ожидало выхода разъяснений налоговой службы о том, как с этого года нужно заполнять лист 03 декларации по налогу на прибыль. Ведь еще с начала 2014 г. начали действовать изменения, которые коснулись порядка исчисления и удержания налога на прибыль с доходов в виде дивидендов. В письме ФНС России от 12.08.2014 № ГД-4-3/15833@ налоговики рассказали, как нужно заполнить соответствующий раздел декларации с учетом нововведений.
Налоговые агенты по налогу на прибыль организаций обязаны по окончании каждого отчетного (налогового) периода, в котором они производили выплаты налогоплательщику, представлять в налоговые органы по месту своего нахождения налоговые расчеты (п. 1 ст. 289 НК РФ). Сейчас формы таких расчетов утверждены приказами ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@ (лист 03 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций) и МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@ (в части сумм доходов, выплаченных иностранным организациям).
С этого года вступили в силу изменения, внесенные в главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, в частности, в отношении налога на прибыль с доходов от долевого участия в других организациях. Эти новации до сих пор не нашли отражения в указанных выше расчетах. Устранить пробел решили специалисты ФНС России.
Кто заполняет лист 03
Лист 03 декларации по налогу на прибыль заполняют организации — налоговые агенты, которые выплачивают доходы в виде дивидендов. Напомним, налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Общие правила
Сразу обратим внимание, что обязанность по заполнению листа 03 декларации по налогу на прибыль зависит от состава учредителей (участников) организации. Если учредителями компании являются только физические лица, то заполнять лист 03 декларации не надо. Ведь в этом случае организация не признается налоговым агентом по налогу на прибыль.
Если же компания была учреждена как физическими лицами, так и организациями, то в листе 03 декларации необходимо будет указать данные о дивидендах, распределяемых в пользу учредителей — физических лиц. Однако эта информация подлежит указанию только для того, чтобы был правильно исчислен налог на прибыль с дивидендов в пользу учредителей-организаций.
Также отметим, что организация будет являться налоговым агентом только в том случае, если она выплатит дивиденды получателю, который сам является плательщиком налога на прибыль. В противном случае у компании не будет возникать обязанности исчислять и удерживать налог на прибыль. Например, это относится к выплате дивидендов иностранной организации, когда на основании международного договора такой доход не подлежит налогообложению (п. 2 ст. 310 НК РФ).
Обратите внимание: вышеназванное правило не распространяется на выплату дивидендов компаниям, которые применяют упрощенную систему налогообложения или ЕСХН. Ведь, несмотря на предоставленное таким организациям освобождение от уплаты некоторых налогов, они должны платить налог на прибыль с доходов в виде дивидендов (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Также организации необходимо удержать налог на прибыль при выплате дивидендов компании на ЕНВД, так как такой доход не относится к доходам от деятельности, переведенной на ЕНВД (письмо Минфина России от 16.05.2005 № 03-03-02-04/1/121).
Новации
С 2014 г. ст. 275 НК РФ действует в редакции Федерального закона от 02.11.2013 № 306-ФЗ. Поправки изменили состав налоговых агентов при выплате дивидендов.
Во-первых, к ним отнесены российские компании при выплате дивидендов:
■ по акциям, выпущенным российской организацией, права на которые учитываются в реестре ценных бумаг российской организации на лицевом счете владельца этих ценных бумаг на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям (подп. 1 п. 7 ст. 275 НК РФ);
■ по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом держателем реестра ценных бумаг российской организации счете неустановленных лиц, организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода (подп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ).
Обратите внимание: Федеральный закон от 23.06.2014 № 167-ФЗ внес в указанные нормы поправки, согласно которым российская организация — эмитент признается налоговым агентом при выплате дивидендов не только иностранным, но и российским организациям.
Во-вторых, к налоговым агентам по налогу на прибыль отнесены доверительные управляющие, которые на дату приобретения акций являются профессиональными участниками рынка ценных бумаг и выплачивают дивиденды по акциям, выпущенным российской организацией. Права на акции при этом учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким акциям, на лицевом счете или счете депо этих доверительных управляющих (подп. 2 п. 7 ст. 275 НК РФ).
В-третьих, в соответствии с подп. 4 и 5 п. 7 ст. 275 НК РФ налоговыми агентами признаны депозитарии, которые выплачивают дивиденды по акциям, выпущенным российской организацией, в случаях, если:
■ права по акциям учитываются в депозитарии на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на определенных счетах. К таким счетам относятся счет депо владельца ценных бумаг (в том числе торговый счет депо владельца); субсчет депо, который был открыт в депозитарии в соответствии с Федеральным законом от 07.02.2011 № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности» (исключение — субсчет депо номинального держателя); субсчет депо, открытый на основании Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (подп. 4 п. 7 ст. 275 НК РФ);
■ акции учитываются на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по ценным бумагам, на открытом этим депозитарием счете неустановленных лиц. При этом выплата дивидендов производится в пользу организации, в отношении которой установлено право на получение этого дохода (подп. 5 п. 7 ст. 275 НК РФ).
В-четвертых, обязанности налогового агента должны исполнять депозитарии, выплачивающие (перечисляющие) на основании депозитарного договора дивиденды по акциям, выпущенным российской организацией, которые учитываются:
■ на счете депо иностранного номинального держателя;
■ либо на счете депо иностранного уполномоченного держателя;
■ либо на счете депо депозитарных программ (подп. 6 п. 7 ст. 275 НК РФ).
Отметим, что налог на прибыль удерживается депозитарием в таком случае в соответствии со ст. 310 НК РФ (п. 10 ст. 275 НК РФ).
Правила для листа 03
Вышеуказанные изменения необходимо учитывать при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль. Однако, как мы уже сказали, в действующей форме налоговых расчетов новации не отражены. В связи с этим ФНС России рекомендовала до утверждения обновленной формы декларации при заполнении листа 03 декларации за отчетные периоды 2014 г. российской организации — эмитенту ценных бумаг, выступающей налоговым агентом, руководствоваться разработанным ею порядком.
Налоговики отметили, что организация — эмитент акций, принявшая решение о выплате дивидендов, отражает по строке 010 листа 03 декларации сумму дивидендов, подлежащую выплате только тем акционерам, по отношению к которым организация-эмитент выступает налоговым агентом. Этот тезис налоговая служба проиллюстрировала на числовом примере.
пример 1
На общем собрании акционеров АО принято решение о выплате дивидендов в общей сумме 100 000 руб. Структура реестра акционеров АО такова, что 30 000 руб. подлежат выплате акционерам, акции которых учтены на лицевом счете депозитария — номинального держателя, а остальные 70 000 руб. — акционерам, которым открыты лицевые счета в реестре акционеров.
Организация-эмитент по строке 010 «Сумма дивидендов, подлежащая распределению между акционерами (участниками) в текущем налоговом периоде — всего» листа 03 декларации должна отразить 70 000 руб., то есть без учета сумм, которые подлежат выплате акционерам через депозитарий.
По строкам 020—043 АО укажет суммы дивидендов, начисленных тем организациям и физическим лицам, по отношению к которым данная организация-эмитент выступает налоговым агентом.
Сумма дивидендов в размере 30 000 руб., перечисленная депозитарию без удержания налога, включается организацией-эмитентом в строку 044 листа 03 декларации. По этой же строке отражается сумма дивидендов, подлежащих распределению в пользу акционеров (участников), не являющихся налогоплательщиками.
Предположим, что учредителями АО являются только российские компании. Тогда по строке 040 «Дивиденды, подлежащие распределению российским акционерам (участникам), — всего» листа 03 декларации будет указана сумма 70 000 руб.
Но показатель этой строки складывается из суммы срок 041—044. А как мы сказали выше, по строке 044 будут указаны дивиденды, выплачиваемые через депозитарий. Поэтому показатель строки 040 будет отличаться от суммы показателей по строкам 041, 042, 043 и 044 на сумму дивидендов, перечисленных депозитариям — номинальным держателям.
По остальным строкам декларации отражаются следующие данные. По строке 070 показываются суммы дивидендов, которые получены самим эмитентом от российских и иностранных организаций в предыдущем и в текущем налоговом периоде до распределения дивидендов между акционерами (участниками). То есть здесь указываются суммы, которые компания ранее не учитывала при расчете налога на прибыль с доходов в виде дивидендов.
Из суммы дивидендов, указанных по строке 070, по строке 071 листа 03 отражается сумма дивидендов, полученная самой российской организацией, за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, с которых налог на прибыль исчислен по нулевой ставке.
Обратите внимание: по строкам 070 и 071 отражается сумма полученных дивидендов за вычетом удержанного с этих сумм налога на прибыль источником выплаты.
По строке 090 листа 03 указывается сумма дивидендов, которая используется для расчета налога на прибыль. Если показатель по строке 090 отрицателен, то обязанность по уплате налога на прибыль не возникает. Соответственно, по строкам 091—120 необходимо проставить прочерки.
Показатель строки 090 будет отличаться от суммы показателей строк 091 и 092, если дивиденды выплачиваются и иным лицам, кроме российских организаций. Дело в том, что по строкам 091 и 092 приводятся данные по суммам дивидендов по российским организациям, облагаемым по ставкам 9 и 0% соответственно.
Показатели строк 091 и 092 определяются как сумма данных о размерах налоговых баз по каждому налогоплательщику. При этом по каждому получателю расчет производится по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ, без применения налоговой ставки по налогу на прибыль.
По строке 100 отражается исчисленная сумма налога на прибыль, которая должна равняться совокупности сумм налога, исчисленного по каждому налогоплательщику — российской организации, указанной в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Строка 110 предназначена для суммы налога на прибыль, исчисленной с дивидендов, которые были выплачены в предыдущие отчетные (налоговые) периоды на основании каждого решения о распределении доходов от долевого участия. А строка 120 — для суммы налога на прибыль, которая начислена с дивидендов, выплаченных в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода на основании каждого решения о распределении доходов от долевого участия.
Рассчитываем налог с дивидендов
В соответствии с новой редакцией ст. 275 НК РФ формула расчета налога на прибыль, который должен быть удержан у конкретного получателя дивидендов, теперь указана в п. 5 данной нормы Кодекса. С 1 января 2014 г. применяется следующая формула для расчета налога на прибыль с дивидендов:
Н = К x Сн x (Д1 – Д2), где:
Н — сумма налога, которая подлежит удержанию у получателя дивидендов;
К — отношение суммы дивидендов, распределяемых в пользу получателя дивидендов, к общей сумме подлежащих распределению дивидендов;
Сн — налоговая ставка (0%, 9% — для российских организаций);
Д1 — общая сумма дивидендов, распределяемых в пользу всех получателей. Этот показатель специалисты налоговых органов рекомендовали рассчитывать по следующей формуле:
Д1 = стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044
Д2 — сумма дивидендов, полученных самой организацией, распределяющей дивиденды, в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, если ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода. При этом в нее не включаются дивиденды, которые облагаются по ставке 0% в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. В показатель «Д2» включаются суммы дивидендов, которые были получены в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Этому показателю соответствует строка 071 листа 03 декларации.
Разности показателей (Д1 – Д2) формулы соответствует показатель строки 090 листа 03 декларации. При этом по строке 090 листа 03 декларации отражается сумма дивидендов, используемая для исчисления налога, которая рассчитывается по следующей формуле:
стр. 090 = стр. 020 + стр. 030 + + стр. 041 + стр. 042 + стр. 043 + + стр. 044 – стр. 071
Обратим внимание, что формула, предусмотренная п. 5 ст. 275 НК РФ, применяется во всех случаях выплаты доходов в виде дивидендов по акциям, выпущенным российской организацией. Исключение — случай, предусмотренный п. 6 ст. 275 НК РФ. В этой норме установлен специальный порядок расчета налога с дивидендов, получателями которых являются иностранная организация и (или) физическое лицо — нерезидент РФ. Формула, предусмотренная п. 5 ст. 275 НК РФ, в этом случае не применяется.
Указанное могло бы привести к выводу, что из общей суммы дивидендов исключаются суммы, выплачиваемые нерезидентам РФ. И, исходя из редакции ст. 275 НК РФ, которая действовала до 1 января 2014 г., именно к такому выводу приходил Минфин России (письмо от 25.05.2010 № 03-03-05/109).
Однако в настоящее время и Минфин России, и налоговики считают, что при определении показателя «Д1» и знаменателя в показателе «К» общая сумма дивидендов включает также дивиденды, которые распределены в пользу иностранных организаций и (или) физических лиц — нерезидентов РФ (письма Минфина России от 22.04.2014 № 03-08-05/18518, ФНС России от 12.08.2014 № ГД-4-3/15833@).
пример 2
На общем собрании акционеров АО принято решение о выплате дивидендов в сумме 200 000 руб. При этом было принято решение выплатить:
— 40 000 рублей акционерам — российским организациям, которые указаны в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ;
— 160 000 руб. акционерам-гражданам, с доходов в виде дивидендов которых удерживается НДФЛ на основании ст. 214 и п. 2 ст. 275 НК РФ.
Дивидендов, полученных самим АО после даты распределения дивидендов между акционерами (участниками) в предыдущем налоговом периоде, а также с начала текущего налогового периода до даты распределения дивидендов между акционерами (участниками), в том числе отражаемых по строке 071, у организации-эмитента нет.
При заполнении листа 03 декларации по налогу на прибыль АО следует отразить:
— по строке 010 — 200 000 руб.;
— по строке 040 — 200 000 руб.;
— по строке 041 — 40 000 руб.;
— по строке 043 — 160 000 руб.;
— по строке 090 — 200 000 руб.;
— по строке 091 — 40 000 руб.
Для исчисления налога на прибыль по формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ, определим:
1. Показатель «К». Его значение будет составлять 0,2 (40 000 руб. : : 200 000 руб.). Это показатель отношения дивидендов, выплаченных акционеру — российской организации, к общей сумме дивидендов, которые были выплачены всем участникам АО.
2. Показатель «Д1». Его значение будет составлять 200 000 руб. (стр. 020 + стр. 030 + стр. 041 + + стр. 042 + стр. 043 + стр. 044).
3. Показатель «Д2». Его значение будет равняться нулю, поскольку у самого АО отсутствуют дивиденды, полученные им в текущем и предыдущих отчетных (налоговых) периодах, при условии, что ранее эти суммы не участвовали в расчете облагаемого дохода.
4. Разницу показателей (Д1 – Д2). Она составляет 200 000 руб. Это значение берется из строки 090 и рассчитывается как сумма строк 020, 030, 041, 042, 043, 044 за вычетом строки 071.
Ставка налога на прибыль составляет 9% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ). Налог на прибыль, который подлежит удержанию АО с доходов в виде дивидендов, выплачиваемых акционеру-организации, составит 3600 руб. (0,2 x 9% x 200 000 руб.).
Далее при заполнении строк листа 03 декларации АО следует указать:
— по строке 100 — 3600 руб.;
— по строке 120 — 3600 руб.
Обратим внимание: воспользовавшись рекомендациями ФНС России, организация может нарушить контрольные соотношения, установленные письмом ФНС России от 03.07.2012 № АС-5-3/815дсп@. Однако, невыполнение этих контрольных соотношений, по мнению налоговиков, не следует рассматривать как признаки занижения суммы налога, которая подлежит удержанию и перечислению в бюджет организацией, которая выступает в качестве налогового агента.
справка
Депозитарий — это профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий депозитарную деятельность (ст. 7 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг»). К ней относится:
■ оказание услуг по хранению сертификатов ценных бумаг;
■ и (или) оказание услуг по учету и переходу прав на ценные бумаги.