Продовольственные санкции, введенные в отношении стран — членов ЕС, заставили импортеров искать новых поставщиков. Многие из них обратили свое внимание на соседнюю Беларусь. Это государство входит в состав Таможенного союза. Поэтому при работе с белорусскими поставщиками есть свои нюансы налогообложения. Их мы и рассмотрим.
Непростой НДС
В рамках Таможенного союза основными документами, регулирующими порядок взимания НДС между государствами-участниками, являются:
■ Соглашение о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе от 25.01.2008 (далее — Соглашение);
■ Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе от 11.12.2009 (далее — Протокол).
Общие положения
В статье 2 Протокола приведен перечень случаев, когда российские налогоплательщики — собственники товаров уплачивают НДС при ввозе товаров в Россию. Напомним, что собственником товаров признается лицо, которое обладает правом собственности на товары или к которому переход права собственности на товары предусматривается договором.
Взимание НДС по товарам, импортируемым на территорию одного государства — члена Таможенного союза с территории другого, производится налоговиками государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, по месту постановки на учет собственников товаров. То есть, когда товар ввозится в Россию из Белоруссии, НДС придется уплатить российскому покупателю.
Ввозим товары в Крым
Весной этого года Республика Крым и город Севастополь вошли в состав Российской Федерации (п. 3 ст. 1 Федерального конституционного закона от 21.03.2014 № 6-ФКЗ «О принятии в Российскую Федерацию Республики Крым и образовании в составе Российской Федерации новых субъектов — Республики Крым и города федерального значения Севастополя». Новые субъекты РФ образованы 18 марта 2014 г.
В связи с этим возник вопрос у российских организаций, имеющих представительство на территории Республики Крым: как быть с НДС в отношении товаров, ввозимых на территорию Республики Крым с территории Республики Беларусь, приобретаемых у белорусских компаний?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 02.06.2014 № 03-07-13/1/26356. Финансисты указали, что в данной ситуации при ввозе товаров из Белоруссии на территорию Республики Крым будут действовать правила взимания НДС при реализации товаров в рамках Таможенного союза.
Таким образом, как мы уже отметили выше, взимание НДС будет осуществляться российскими налоговыми органами. При этом российская компания должна представить в налоговые органы декларацию по НДС и документы, перечисленные в п. 8 ст. 2 Протокола, включая заявление о ввозе товаров.
Специалисты Минфина России также отметили, что на основании ст. 143 НК РФ обособленные подразделения российских организаций плательщиками НДС не являются. Поэтому исчислить НДС по товарам, ввозимым из Белоруссии на территорию Республики Крым, и отразить соответствующую сумму налога в декларации должна российская организация, имеющая представительство на территории Крыма. Декларация и необходимые документы представляются по месту учета именно организации, а не ее представительства.
Определяем ставку НДС
Суммы косвенных налогов, подлежащие уплате по товарам, импортированным на территорию одного государства — члена Таможенного союза с территории другого, исчисляются налогоплательщиком по налоговым ставкам, установленным законодательством того государства — члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары. То есть при ввозе товаров из Белоруссии берутся налоговые ставки, установленные ст. 164 НК РФ.
В письме от 01.09.2014 № 03-07-15/43576 Минфин России отметил, что коды видов продовольственных товаров, облагаемых по ставке НДС в размере 10%, определяются Правительством РФ в соответствии с ОКП и единой ТН ВЭД ТС. Данные коды утверждены постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 № 908.
Порядок применения пониженной налоговой ставки был разъяснен Пленумом ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 № 33. В пункте 20 данного документа арбитры указали, что при рассмотрении споров, касающихся обоснованности применения 10-процентной ставки, судам необходимо учитывать следующее.
Применение данной ставки в отношении конкретного вида товара не может быть поставлено в зависимость от того, имела ли место реализация этого товара на территории РФ либо товар был ввезен на территорию РФ. Ведь из п. 2 ст. 164 НК РФ не вытекает возможность различного налогообложения операций с одним и тем же товаром в зависимости от приведенного критерия. Поэтому для применения пониженной налоговой ставки достаточно, чтобы реализуемый (ввозимый) товар соответствовал коду, определенному Правительством РФ, со ссылкой хотя бы на один из двух источников — ОКП или ТН ВЭД ТС.
Документооборот
Для того чтобы отчитаться об операции по импорту товаров из Белоруссии и получить возможность вычета уплаченного НДС, налогоплательщику потребуется предоставить налоговикам довольно большое количество документов.
Конечно же это налоговая декларация по косвенным налогам (НДС и акцизам) при импорте товаров на территорию Российской Федерации с территории государств — членов Таможенного союза. Ее форма утверждена приказом Минфина России от 07.07.2010 № 69н. Декларацию необходимо сдать не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет импортированных товаров.
Одновременно с налоговой декларацией налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию документы, перечисленные в п. 8 ст. 2 Протокола. В их число входят:
■ заявление на бумажном носителе (в четырех экземплярах) и в электронном виде. Один экземпляр остается у налоговиков, один возвращается налогоплательщику и два экземпляра нужно передать белорусскому партнеру, чтобы он смог доказать свое право на применение нулевой ставки НДС;
■ выписка банка (или другой подобный документ), подтверждающая фактичес-кую уплату НДС по импортированным товарам;
■ транспортные (товаросопроводительные) документы, подтверждающие перемещение товаров с территории одного члена Таможенного союза на территорию другого члена Таможенного союза. Налоговые органы в письмах ФНС России от 16.09.2011 № ЕД-4-3/15167@, 17.12.2010 № ШС-37-3/17909@, от 29.06.2010 № ШС-37-3/5424@ привели образцы таких транспортных (товаросопроводительных) документов;
■ счета-фактуры, оформленные при отгрузке товаров, в случае если их выставление предусмотрено законодательством государства — члена Таможенного союза;
■ договоры, на основании которых приобретены импортированные товары;
■ договоры комиссии, поручения или агентский договор (в случаях их заключения);
■ информационное сообщение, представленное российскому налогоплательщику поставщиком, если он реализует товары, ввезенные с территории третьего государства — члена Таможенного союза;
■ договоры, на основании которых приобретены товары, импортированные на территорию государства — члена Таможенного союза с территории другого члена Таможенного союза по договорам комиссии, поручения или по агентскому договору. Эти документы нужно представить, если товары приобретаются российским налогоплательщиком у продавца или посредника из другой страны Таможенного союза, а импортируются с территории третьей страны Таможенного союза.
Указанные документы (кроме заявления) могут быть представлены в копиях, заверенных в порядке, установленном российским законодательством.
Интернет vs бумага
С 1 января 2014 г. подача общей декларации по НДС должна производиться только в электронной форме. А как быть с декларацией при импорте товаров из государств Таможенного союза?
В письме УФНС России по г. Москве от 11.03.2014 № 16-15/021948 налоговики согласились, что указанная налоговая декларация может подаваться на бумажном носителе. Но при выполнении двух условий. Первое — среднесписочная численность работников компании за предшествующий календарный год должна превышать 100 человек. Второе — компания не является крупнейшим налогоплательщиком.
А если численность работников компании больше 100 человек или же организация является крупнейшим налогоплательщиком? Будет ли она оштрафована по ст. 119.1 НК РФ за нарушение установленного способа представления налоговой декларации?
С одной стороны, согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров. Протокол не устанавливает ни конкретного способа представления налоговой декларации, ни мер ответственности за его нарушение. Значит, в этом вопросе нужно руководствоваться национальным законодательством.
С другой стороны, в Протоколе обозначены случаи, когда применяются меры ответственности, предусмотренные российским законодательством (п. 9 ст. 2). Это:
■ неуплата либо неполная уплата косвенных налогов по импортированным товарам;
■ уплата косвенных налогов в более поздний срок по сравнению с установленным;
■ непредставление налоговых деклараций;
■ представление деклараций с нарушением сроков;
■ несоответствие данных, указанных в налоговых декларациях, данным, полученным в рамках обмена информацией между налоговиками государств — членов Таможенного союза.
Вот в этих случаях налоговики могут наложить штрафные санкции, установленные законодательством того члена Таможенного союза, на территорию которого импортированы товары, а также применять способы обеспечения исполнения обязательств по уплате НДС. Так как ответственности за подачу бумажной декларации вместо электронной в приведенном выше списке нет, то применение ст. 119.1 НК РФ необоснованно.
Но хотим предупредить, что арбитражная практика по данному вопросу не сложилась. Поэтому мы не советуем вступать с налоговиками в конфликт, а все же отчитаться в электронной форме.
Вычет НДС
НДС по товарам, ввозимым с территории Республики Беларусь, можно принять к вычету. При условии, конечно, что импортер сам является плательщиком НДС. Если же налогоплательщик применяет ЕНВД, УСН, ЕСХН или ПСН, о вычете можно забыть (письмо Минфина России от 26.01.2012 № 03-07-14/10). Уплаченный при ввозе товара НДС в этом случае согласно п. 2 ст. 170 НК РФ нужно учесть в стоимости импортированных товаров.
Обратите внимание: суммы НДС, подлежащие вычету, отражаются в книге покупок, форма которой утверждена постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137, после получения заявления о ввозе товаров с отметкой налоговой инспекции (письмо Минфина России от 20.01.2011 № 03-07-13/1-03). Суммы НДС, подлежащие вычету, отражаются в графе 16 книги покупок при наличии заявления, само заявление регистрируется в графе 3. Кроме того, в графе 7 указываются реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.
Сумма вычета отражается в разделе 3 обычной декларации по НДС, утвержденной приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н, по специально предусмотренной строке 190.
На практике возможна ситуация, когда НДС придется начислить в налоговой декларации в одном квартале, а вычет отодвинется на целый квартал, из-за того что заявление будет получено позже и может быть отражено только уже в следующей налоговой декларации. Ведь налоговики имеют десять дней на то, чтобы проставить отметку на указанном заявлении.
Некоторые специалисты советуют заявить вычет по НДС, не дожидаясь получения заявления с отметкой инспекции. Аргументируется такая позиция тем, что ни в НК РФ, ни в международных соглашениях такого условия для вычета нет. При этом по действовавшим до 1 июля 2010 г. соглашениям с Республикой Беларусь ситуация была похожей, и суды поддерживали наших налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 14.02.2012 № А62-2431/2011, Московского округа от 25.07.2011 № КА-А41/7408-11).
Однако мы не советует рисковать. Решения, которые принимались на основе ранее действовавшего законодательства, не всегда автоматически используются судами при рассмотрении аналогичного вопроса в рамках действующего законодательства. Тем более что высший суд своего мнения по этой проблеме не высказывал.
Пересчет условных единиц
При покупке товара в Белоруссии есть еще одна сложность. Довольно часто договоры на поставку товаров заключаются в условных единицах, а оплата производится в рублях. На какой момент нужно брать курс валюты, чтобы определить налоговую базу для расчета НДС?
В пункте 2 ст. 2 Протокола сказано следующее: «Для целей уплаты НДС налоговая база определяется на дату принятия на учет у налогоплательщика импортированных товаров <...> на основе стоимости приобретенных товаров <...>. Стоимостью приобретенных товаров <...> является цена сделки, подлежащая уплате поставщику за товары (работы, услуги), согласно условиям договора (контракта)».
Как показывает практика, налоговики делают упор на первом предложении процитированной нами нормы. Они требуют брать курс валюты на дату оприходования товаров. Косвенно в поддержку их позиции говорит то, что в графе 13 заявления о ввозе товаров требуется указать дату принятия товаров на учет. А в графах 6 и 7 — стоимость товара и код валюты на основании сведений из счета-фактуры или транспортных (товаросопроводительных) документов.
Однако многие налогоплательщики считают, что они имеют право использовать курс валюты на дату, установленную договорами.
пример 1
ООО «Агромир» приобрело у белорусского поставщика продовольственные товары на сумму 100 000 долл. США. Ставка НДС — 10%. Оплата товара должна производиться российскими рублями.
Общество произвело полную предоплату товара 25 августа 2014 г. Курс доллара США к рублю на эту дату был равен 36,0027 руб./долл. США.
Оприходован же импортированный товар был 9 сентября 2014 г. В этот день курс был равен 37,0866 руб./долл.
По мнению налогоплательщика, сумма НДС, которую он должен уплатить по импортированным товарам, равна 360 027 руб. (100 000 долл. х х 36,0027 руб./долл. США х 10%).
По мнению налоговиков, сумма НДС, которую должно уплатить общество, равна 370 866 руб. (100 000 долл. х х 37,0866 руб./долл. США х 10%).
Как видите, разница получается существенная — 10 839 руб.
Обратите внимание: последующие колебания курса на расчет НДС никак не влияют. Ведь налоговая база определяется только один раз и корректировки не требует.
Арбитражной практики по этому вопросу нам найти не удалось, поэтому во избежание рисков советуем придерживаться требований налоговиков.
пример 2
Продолжим пример 1. В бухгалтерском учете общества должны быть сделаны следующие проводки.
Август 2014 г.
Дебет 60 Кредит 51
— 3 600 270 руб. (100 000 долл. США х 36,0027 руб./долл. США) — произведена предоплата белорусской компании.
Сентябрь 2014 г.
Дебет 41 Кредит 60
— 3 600 270 руб. — оприходован товар в учете покупателя;
Дебет 19 Кредит 68
— 370 866 руб. — исчислен НДС исходя из курса доллара на дату оприходования товара.
НДС при возврате товаров
Самая распространенная причина для возврата товара обратно поставщику — это брак. Если товар возвращается белорусскому партнеру по этой причине, то в соответствии с п. 9 ст. 2 Протокола нужно представить налоговикам уточненную налоговую декларацию по НДС. В случае возврата по подтвержденной участниками договора причине ненадлежащего качества или комплектации товаров в том же месяце, когда они были ввезены и приняты на учет, отражение этих товаров в налоговой декларации не производится.
Если налогоплательщик заявил весь ранее начисленный НДС к вычету, он должен налог восстановить. Сделать это нужно в том квартале, в котором возвращенные товары были списаны с учета (письмо Минфина России от 05.07.2012 № 03-07-13/01-38).
Если вычет начисленного ранее НДС по каким-либо причинам не был заявлен, то у налогоплательщика образуется переплата начисленного НДС. Так как этот налог уплачивается не таможне, а налоговикам, то его можно или вернуть, или зачесть в счет налоговых платежей.
Налог на прибыль
При ввозе товаров из Белоруссии возникают вопросы и по налогу на прибыль.
Бонусы и компенсации
Первый вопрос связан с налогообложением бонусов, которые получают российские покупатели от белорусских поставщиков за выполнение условия о покупке определенного количества товаров.
В своих разъяснениях Минфин России рассматривал порядок обложения налогом на прибыль бонусов, которые выплачивают российские организации белорусским покупателям. Сделанные выводы можно спроецировать и на обратную ситуацию. Расскажем подробнее.
Начнем с письма Минфина России от 11.08.2009 № 03-08-05. В нем финансисты заявили, что бонусы (премии) по договорам поставки — это доход, полученный белорусскими покупателями от поставщиков в России, который подпадает под ст. 18 «Другие доходы» Соглашения между Правительством РФ и Правительством РБ об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.95. Так что этот доход должен облагаться налогом в России по ставке в размере 20%.
Однако буквально через год финансисты изменили свою позицию. В совместном письме Минфина России и ФНС России от 05.10.2010 № ЯК-20-3/1445 сказано, что при предоставлении скидок, в том числе в виде премий (бонусов), выплачиваемых белорусским организациям при достижении ими планового объема закупок у российских продавцов, у белорусских организаций — покупателей не возникает на территории РФ дополнительного дохода в размере скидки. И облагать налогом у них нечего.
В информационном сообщении Минфина России от 23.06.2011 финансисты окончательно определились со своей позицией. Они указали, что выплаты в виде бонусов (премий) по договорам поставки товаров должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли предприятия-резидента соответствующего договаривающегося государства, так как упомянутые премии (бонусы) следует рассматривать не как отдельный вид доходов, а как компенсацию (уменьшение) расходов, произведенных в связи с закупкой товаров.
Так что спорные премии для белорусских покупателей будут облагать налогами белорусские налоговики, ну а у российских покупателей белорусских товаров — соответственно, российские.
НДС при перевозке
В соответствии с Протоколом при оказании услуг перевозки косвенные налоги взимаются по законодательству того государства — члена Таможенного союза, налогоплательщиком которого оказываются услуги по перевозке (письмо Минфина России от 28.10.2011 № 03-07-13/01-44). Соответственно, если импортируемый товар ввозит в Россию белорусская транспортная компания, она выставит российскому покупателю за свои услуги белорусский НДС.
Возникает вопрос: можно ли включить сумму этого НДС в расходы при расчете налога на прибыль?
На сегодняшний день специалисты финансового ведомства придерживаются следующей позиции. Суммы налогов, уплаченные на территории иностранного государства, нельзя включить в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что по этой норме Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, начисленных только в соответствии с законодательством РФ.
Но финансисты отметили, что перечень прочих расходов является открытым. Согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся и другие расходы, связанные с производством и реализацией. В статье 270 НК РФ, устанавливающей перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержится прямого указания на то, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, не принимаются в качестве расходов.
Таким образом, расходы в виде иностранных налогов могут быть отнесены к другим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такая позиция высказана в письме Минфина России от 04.10.2013 № 03-03-06/2/41278.
Заметим, что ранее специалисты Минфина России не допускали возможности учета сумм налогов, уплаченных на территории иностранного государства, в числе других прочих расходов (письма от 12.11.2010 № 03-03-06/1/708, от 16.12.2009 № 03-03-06/1/813, от 27.10.2009 № 03-03-06/1/697, от 06.10.2009 № 03-03-06/1/644). Аргумент — раз уже существует норма подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, то иные нормы в отношении того же вида затрат применять нельзя.
Что касается судебной практики, то она на стороне налогоплательщиков. Арбитры полагают, что произведенные на территории иностранного государства расходы российской компании при расчете налога на прибыль включают иностранный НДС, который можно учесть на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. В статьях 311, 264, 252 НК РФ нет указаний на то, что указанные расходы учитываются за вычетом НДС, уплаченного иностранным партнерам. А в статье 270 НК РФ не говорится о том, что налоги, уплаченные на территории иностранного государства, нельзя учесть в составе расходов российского налогоплательщика. (см., например, постановления ФАС Московского округа от 29.05.2012 № А40-112211/11-90-466, Центрального округа от 13.10.2011 № А62-439/2011).