Контролируемая задолженность дошла до Конституционного суда

Последнее время стало модным заявлять о неконституционности норм налогового законодательства. Недавно атаке подверглась ст. 269 НК РФ, ряд положений которой посвящен особенностям отнесения процентов по контролируемой задолженности к расходам. Сразу две компании обратились с жалобами в КС РФ и заявили, что формальность указанной нормы дискриминирует российских налогоплательщиков, имеющих обязательства перед иностран­ными компаниями. Что из этого вышло — в нашем комментарии.

Общие правила и последствия

Контролируемая задолженность возникает, если российская организация имеет непогашенную задолженность:

• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой аффилированным лицом иностранной организации, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.

Такие правила установлены в п. 2 ст. 269 НК РФ. При этом обязательным условием возникновения контролируемой задолженности является превышение предельного соотношения собственных и заемных средств (коэффициент капитализации).

Последствия признания задолженнос­ти контролируемой таковы. Должник не вправе учитывать при налогообложении прибыли всю сумму процентов за пользование займом, а обязан рассчитывать их предельную величину, по правилам, установленным той же ст. 269 НК РФ. Кроме того, разница между фактичес­кими и предельными процентами приравнивается к дивидендам иностранной компании, которые облагаются по ставке 15%. Должник выступает налоговым агентом и обязан удержать налог при выплате дивидендов иностранцам.

Общий смысл этих правил сводится к тому, чтобы исключить злоупотребления в применении нерыночных процентов по кредитам и возможность получать, используя займы, необоснованную налоговую выгоду.

Другое дело, что формальная определенность этой нормы мешает не только доб­росовестным налогоплательщикам, но и при третьем варианте создает риски у плательщиков и у банков. В результате переквалификации налоговым органом обычной задолженности в конт­ролируемую и, соответственно, части процентов в дивиденды кредитные организации могут лишиться определенной доли процентов, а заемщики сталкиваются с санкциями: со стороны инспекции — за неисполнение роли налогового агента; со стороны банка — за нарушение кредитных обязательств.

Поход за правдой в КС РФ

Сразу скажем, что комментируемые Определения КС РФ от 17.07.2014 № ­1578-О и № 1579-О, вынесенные по двум разным жалобам, абсолютно идентичны. И, кроме названия компаний-заявителей, ничем не различаются. Поэтому мы будет рассматривать ситуацию на основе Определения № 1578-О.

Как следует из материалов дела, иностранная организация, владеющая косвенно — через другую иностранную организацию — 100 % уставного капитала заявителя, предоставила ему целевое заемное финансирование и кредиты (то есть в данном случае — это описанный выше первый случай, когда возникает контролируемая задолженность).

Налоговый орган квалифицировал задолженность как контролируемую. Исходя из этого, признал необоснованным включение всей суммы процентов в расходы по налогу на прибыль. Решением по проверке должнику был доначислен налог на прибыль (в том числе как налоговому агенту иностранной организации), выставлены пени и штраф. Арбитражные суды единодушно, включая коллегию ВАС РФ, отказали в признании решения налоговиков недействительным.

Для отстаивания своих интересов компании оставалось обратиться только в Конституционный суд, что она и сделала. Организация заявила о неконституционности норм п. 2—4 ст. 269 НК РФ. Апеллировала она к тому, что «оспаривае­мые законоположения не отвечают требованиям формальной определенности».

Компания отметила, что до принятия Президиумом ВАС РФ постановления от 15.11.2011 № 8654/11 практика применения ст. 269 НК РФ была иной. Напомним, в этом деле суд указал, что правила названной нормы нельзя рассматривать в качестве дискриминационных по отношению к российским организациям с существенным иностранным капиталом при наличии у них контролируемой задолженности перед заморскими учредителями. Компании не помогли ни ссылки на приоритет международных соглашений, ни доводы из рамочной Конвенции ­ОЭСР. И организация не смогла учесть в расходах проценты в размере более 1 млрд руб.

Но вернемся к обоснованию жалобы в КС РФ. Еще одним аргументом стала ссылка на несоответствие правил расчета контролируемой задолженнос­ти принципу соразмерности, так как их направленность исключительно на противодействие налоговым злоупотреблениям не позволяет учесть иные обстоя­тельства деятельности плательщика, который не ставит целью займа минимизацию налогообложения.

Организация попыталась доказать, что оспариваемые положения НК РФ нарушают принцип равенства, так как применяются только к плательщикам, которые имеют контролируемую задолженность перед иностранными, но не перед российскими организациями.

Но Конституционный суд отказал компании в принятии жалобы к рассмотрению. Обоснование следующее.

Во-первых, законодатель, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоя­тельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений.

Во-вторых, принцип равенства не исключает возможность установления различных правовых условий для разных категорий субъектов права. Конечно, такие различия не могут быть произвольными. Они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов (постановление КС РФ от 27.04.2001 № 7-П, Определение КС РФ от 14.12.2004 № ­451-О). В данном случае особенностью является наличие аффилированности между сторонами долгового обязательства и коэффициент капитализации. Именно они позволяют законодателю устанавливать особые условия для признания процентов в расходах.

История и перспективы

Споры о применении ст. 269 НК РФ идут довольно давно. Наиболее ощутимым ударом по налогоплательщикам стало уже упомянутое постановление Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11. Хотя на этом история судебных тяжб по ст. 269 НК РФ не закончилась. Были иные процессы. Кстати, в пользу налогоплательщиков.

Так, в постановлении Девятого ар­бит­ражного апелляционного суда от 07.02.2012 № 09АП-35377/2011 арбитры указали, что процентная ставка по кредиту, полученному российским должником под обеспечение иностранной аффилированной компании, соответствует рыночным критериям. Сам по себе факт превышения размера контролируемой задолженности над величиной собственного капитала не говорит о нерыночных условиях займа. А в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2012 № 09АП-7620/2012-АК судьи пришли к выводу, что признание задолженности контролируемой необос­нованно, так как получение займа обус­ловлено экономической необходимостью.

Но в последнее время практика все же на стороне налоговых органов (Определение ВАС РФ от 15.04.2013 № ВАС-2267/13, постановление Западно-Сибирского округа от 30.06.2014 № А81-1195/2013). А комментируемое Определение Конституционного суда, видимо, поставило жирный крест на чаяниях налогоплательщиков.