Зачастую компании для минимизации своих расходов покупают имущество, бывшее в употреблении. Ведь его стоимость гораздо ниже нового. Подержанное имущество может появиться в организации и другими путями, например в качестве взноса учредителя в уставный капитал. Как показывает практика, поступление в организацию таких объектов и принятие их на учет сопряжено с налоговыми рисками. Об этом и поговорим.
Купили по дешевке
Сразу скажем, что если вы купили имущество, стоимость которого 40 000 руб. и меньше, то оно единовременно списывается на расходы. Дело в том, что амортизируемым признается имущество стоимостью более 40 000 руб. и сроком службы более года (п. 1 ст. 256 НК РФ). Если эти условия не выполняются, то объекты учитываются единовременно в составе материальных расходов на дату ввода их в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Обратите внимание: тот факт, что имущество могло учитываться у бывшего владельца в составе основных средств, роли не играет. При решении вопроса, является ли купленное основное средство амортизируемым имуществом или нет, нужно отталкиваться от цены, за которое вы его приобрели.
При принятии на учет амортизируемого имущества компания должна определить срок его полезного использования. Именно при определении срока службы подержанных основных средств и возникают трудности.
Общие правила
Объекты основных средств, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационный группы, в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ). Если компания начисляет амортизацию линейным методом, то она имеет право по бывшим в употреблении основным средствам уменьшить срок их полезного использования на количество лет (месяцев) их эксплуатации предыдущим собственником. Это прямо установлено в п. 7 ст. 258 НК РФ.
При использовании нелинейного метода начисления амортизации срок полезного использования основных средств значения не имеет. В этом случае главное — включить объект в ту амортизационную группу, в которой он учитывался у бывшего владельца.
Как видите, чтобы воспользоваться данными нормами Кодекса, бывший владелец должен предоставить организации необходимые документы. На это неоднократно указывали специалисты финансового ведомства и налоговых органов в своих разъяснениях (см., например, письма Минфина России от 16.06.2010 № 03-03-06/1/414, от 23.09.2009 № 03-03-06/1/608, УФНС России от 15.06.2010 № 16-15/062760).
Какие документы подойдут
Отметим, что Налоговый кодекс не устанавливает правила подтверждения срока использования имущества предыдущим собственником. На основании каких документов новый собственник может уменьшить срок полезного использования имущества?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минфина России от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448. По мнению финансистов, подтвердить срок использования основного средства могут форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)» или форма № ОС-1а «Акт о приеме-передаче здания (сооружения)». Указанные формы документов утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».
В этих документах раздел 1 заполняется на основании данных передающей стороны (организации-сдатчика), имеющих информационный характер, для объектов основных средств, бывших в эксплуатации. В данном разделе имеется графа «Фактический срок эксплуатации (лет, месяцев)». Именно на основании этой информации компания и может уменьшить срок полезного использования бывшего в употреблении основного средства.
Обратите внимание: действующим законодательством о бухгалтерском учете компаниям дано право самим разрабатывать и утверждать формы первичной учетной документации. Главное, чтобы в документах содержались все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Таким образом, использовать унифицированные формы первичной учетной документации не обязательно.
Отметим, что срок эксплуатации автомобиля может подтвердить паспорт транспортного средства. Этот документ имеет неограниченный срок действия. При смене владельца в паспорте делается соответствующая отметка, и он передается новому собственнику (п. 16 приказа МВД России № 496, Минпромэнерго России № 192, Минэкономразвития России № 134 от 23.06.2005). С такой точкой зрения согласны и специалисты финансового ведомства (письмо от 03.08.2005 № 03-03-04/1/142), а также суды (постановление ФАС Уральского округа от 02.12.2009 № Ф09-8676/09-С2).
Если документов нет
На наш взгляд, в этом случае придется воспользоваться общим порядком определения срока полезного использования основных средств. То есть срок службы компания должна установить самостоятельно на дату ввода объекта в эксплуатацию с учетом Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
Аналогичную позицию высказали специалисты Минфина России в письме от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141. Однако год спустя точка зрения финансистов изменилась. В письме Минфина России от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448 сказано, что при отсутствии документов, подтверждающих срок эксплуатации основного средства бывшим собственником, подержанные объекты вообще амортизировать нельзя.
Что касается арбитражной практики, то судьи по рассматриваемому вопросу указывают следующее. Уменьшение срока полезного использования основного средства на количество лет (месяцев) его эксплуатации бывшим собственником является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Компания самостоятельно решает, уменьшать срок полезного использования на фактически отработанное основным средством время или нет.
В случае когда при приобретении имущества, бывшего в употреблении, невозможно определить срок службы, установленный предыдущим собственником, и то, к какой амортизационной группе объект относился, организация самостоятельно определяет срок полезного использования в соответствии с требованиями ст. 258 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 22.04.2013 № А40-80677/12-90-424).
Срок службы меньше года или равен нулю
На практике может возникнуть ситуация, что компания приобрела объект, срок полезного использования которого истек еще у бывшего владельца. Как быть в этом случае?
Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ если срок фактического использования основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, или превышающим этот срок, компания вправе самостоятельно определять срок службы объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов (письма Минфина России от 09.02.2011 № 03-03-06/2/29, от 05.07.2010 № 03-03-06/1/448, от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141).
Возможна и такая ситуация: компания приобрела подержанное основное средство с оставшимся сроком эксплуатации меньше года. При этом есть документ, подтверждающий срок использования объекта предыдущим владельцем.
Исходя из правил п. 1 ст. 256 НК РФ, такое основное средство не признается амортизируемым имуществом. Получается, что компания может единовременно списать его стоимость на расходы. Но такие действия сопряжены с налоговыми рисками.
Дело в том, что Минфин России считает, что в данном случае организация должна самостоятельно установить срок полезного использования объекта с учетом требований безопасности и амортизировать его, пока его стоимость полностью не будет отнесена на расходы. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 16.07.2009 № 03-03-06/2/141. Аналогичной позиции придерживаются и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 26.04.2010 № 16-15/043777).
Заметим, что организациям и в суде не удается доказать право на единовременное списание стоимости подержанного основного средства в рассматриваемой ситуации (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 23.03.2012 № Ф09-1350/12).
Бывший владелец — физическое лицо
Еще одна проблема связана с определением срока полезного использования подержанного основного средства в случае его приобретения у гражданина или физического лица — индивидуального предпринимателя. Можно ли в этом случае уменьшить срок полезного использования объекта на срок его службы у бывшего владельца?
По мнению специалистов финансового ведомства, если объект приобретался у индивидуального предпринимателя, то организация может применить положения п. 7 ст. 258 НК РФ. Конечно, при условии, что срок использования основного средства бывшим хозяином будет документально подтвержден. Такие разъяснения даны в письме Минфина России 06.10.2010 № 03-03-06/2/172.
А вот если объект был куплен у простого гражданина, то воспользоваться положениями п. 7 ст. 258 НК РФ компания не сможет. Так считают финансисты. Аргументируется данная позиция тем, что физическое лицо не устанавливает срок полезного использования основного средства и не амортизирует его для целей налогообложения (письма Минфина России от 29.03.2013 № 03-03-06/1/10056, от 20.03.2013 № 03-03-06/1/8587, от 14.12.2012 № 03-03-06/1/658).
На наш взгляд, с позиций финансового ведомства можно поспорить. Дело в том, что в п. 7 ст. 258 НК РФ говорится лишь о том, что срок полезного использования бывшего в эксплуатации основного средства можно уменьшить на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником. Как видите, данной нормой Кодекса не установлены ограничения ни по статусу бывшего владельца (организации, предприниматель или простой гражданин), ни по установлению им срока использования объекта и амортизации.
К сожалению, судебная практика по данному вопросу отсутствует. Поэтому сложно предсказать, чью позицию поддержат арбитры.
Подержанный объект от учредителя
Имущество, бывшее в эксплуатации, может внести в качестве взноса в уставный капитал учредитель компании. В такой ситуации также есть налоговые риски.
Сразу скажем, что вопросы определения срока полезного использования основного средства будут решаться точно так же, как и при покупке подержанного объекта. Ведь положения п. 7 ст. 258 НК РФ распространяются и на случаи получения имущества в качестве взноса в уставный капитал.
Определяем стоимость
Правила определения стоимости имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал, установлены в подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Имущество, полученное в виде вклада в уставный капитал организации, принимается к учету по его стоимости (остаточной стоимости). Она определяется по данным налогового учета передающей стороны, то есть учредителя. Если он не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то она признается равной нулю. Это правила для ситуации, когда учредителем выступает организация.
Если же учредителем является физическое лицо, то стоимость переданного им имущества будет равна документально подтвержденным расходам на его приобретение.
Как видите, и здесь без документального подтверждения не обойтись.
Принимаем к учету
Если в качества взноса в уставный капитал вносятся основные средства стоимостью более 40 000 руб. и сроком службы больше года, то никаких проблем не возникает, организация их включает в состав амортизируемого имущества. А как быть в ситуации, когда по данным передающей стороны оставшийся срок полезного использования меньше 12 месяцев или остаточная стоимость составляет 40 000 руб. и меньше?
По мнению специалистов Минфина России, стоимость таких основных средств нельзя единовременно списать на расходы. При передаче в уставный капитал основных средств, учитываемых в составе амортизируемого имущества в налоговом учете передающей стороны, такие объекты принимаются к налоговому учету получающей стороной в качестве амортизируемого имущества, вне зависимости от остаточной стоимости данного имущества и оставшегося срока полезного использования (письмо от 01.04.2008 № 03-03-06/1/241).
Однако суды с такой позицией не согласны (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 № А72-5929/2010). Арбитры считают правомерным единовременное списание в состав материальных расходов стоимости объектов, если их остаточная стоимость по данным передающей стороны меньше предельных значений, установленных для признания имущества амортизируемым. Ведь в этом случае условия п. 1 ст. 256 НК РФ не соблюдаются.
Амортизационная премия: быть или не быть?
Пункт 9 ст. 258 НК РФ дает право компаниям включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в основные средства. Размер единовременного списания — 10 или 30% (в зависимости от амортизационной группы) первоначальной стоимости основного средства.
При получении подержанного имущества в качестве взноса в уставный капитал единовременно списать часть стоимости основного средства на расходы, воспользовавшись положениями п. 9 ст. 258 НК РФ, не получится. По мнению Минфина России, организация не имеет права включать в состав расходов амортизационную премию по основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, так как для таких объектов отсутствуют расходы на их приобретение (письмо от 08.06.2012 № 03-03-06/1/295).
Некоторые компании пытались оспорить вышеизложенную позицию в суде. Аргументация следующая.
В пункте 9 ст. 259 НК РФ приведено только одно исключение, когда амортизационная премия не применяется, — это безвозмездное получение основных средств. В рассматриваемой ситуации основные средства получены не безвозмездно. При внесении основных средств в уставный капитал учредитель получает долю в уставном капитале. Поэтому такую передачу нельзя считать безвозмездной.
Однако при рассмотрении споров в суде арбитры встают на сторону налоговых органов. Капитальные вложения — это инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих организаций, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательные работы и другие затраты (ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений»). Таким образом, для применения амортизационной премии необходимо осуществить затраты на приобретение или создание основного средства. При получении имущества в уставный капитал компания не осуществляет расходов на приобретение основных средств. Поэтому право на применение амортизационной премии отсутствует.
Такие выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 03.04.2014 № А28-2330/2013, Московского округа от 10.02.2014 № Ф05-18084/2013.
Разниц не избежать
И последнее, на чем мы остановимся, — это бухгалтерский учет основных средств, бывших в эксплуатации у учредителя и которые он передал в качестве взноса в уставный капитал. В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (п. 9 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). А в налоговом учете, как мы уже сказали, полученное в виде вклада в уставный капитал организации имущество принимается к учету по его стоимости (остаточной стоимости), определенной по данным налогового учета передающей стороны. Если эти стоимости не будут совпадать, то в бухгалтерском учете возникнут разницы по ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».
Пример
Компания в качестве взноса в уставный капитал получила от учредителя-организации производственное оборудование. Ранее оно учитывалось на балансе учредителя. Размер доли учредителя в уставном капитале компании — 300 000 руб. По согласованию учредителей стоимость оборудования составляет также 300 000 руб.
Учредитель предоставил документы, согласно которым остаточная стоимость по данным налогового учета составляет 150 000 руб. Оборудование было включено в третью амортизационную группу и использовалось в деятельности учредителя 20 месяцев. И в бухгалтерском, и в налоговом учете используется линейный метод начисления амортизации.
Для целей налогового учета бухгалтер определил:
1) стоимость оборудования — 150 000 руб.;
2) срок полезного использования — 40 месяцев (для этого был взят максимально предусмотренный срок использования для пятой амортизационной группы (60 месяцев) и уменьшен на фактическое число месяцев эксплуатации объекта);
3) сумму амортизации — 3750 руб. (150 000 руб. : 40 мес.).
Для целей бухгалтерского учета бухгалтер определил:
1) стоимость оборудования — 300 000 руб.;
2) срок полезного использования — 40 месяцев;
3) сумму амортизации — 7500 руб.
В бухгалтерском учете ежемесячная сумма амортизации оказалась больше, чем в налоговом учете. Поэтому в бухгалтерском учете будет каждый месяц отражаться постоянное налоговое обязательство (п. 4, 7 ПБУ 18/02):
Дебет 99 Кредит 68
— 750 руб. [(7500 руб. – 3750 руб.) х 20%)] – отражено постоянное налоговое обязательство.