Недавно специалисты ФНС России выпустили несколько разъяснений, касающихся проблем уплаты в бюджет НДФЛ налоговыми агентами. В них налоговики рассмотрели вопрос правомерности привлечения организаций к налоговой ответственности за досрочную уплату налога. Ознакомление с позицией фискалов поможет избежать негативных налоговых последствий.
Нет начисления — нет и налога
Первая ситуация, которую мы рассмотрим, касается организаций — налоговых агентов, которые перечисляют в бюджет НДФЛ до момента начисления работнику дохода в виде оплаты труда. Характерный пример — перечисление НДФЛ с аванса по заработной плате.
Позиция налоговиков
Правомерность досрочной уплаты в бюджет НДФЛ в приведенной ситуации неоднократно рассматривалась налоговыми органами. Приведем позицию налоговиков.
Для целей обложения НДФЛ датой фактического получения работником дохода в виде заработной платы признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором. Основание — п. 2 ст. 223 НК РФ. На последний день месяца, за который работнику была начислена зарплата, налоговый агент начисляет сумму налога нарастающим итогом с начала года. При этом суммы НДФЛ, удержанные за предыдущие месяцы налогового периода, подлежат зачету. Такой порядок установлен п. 3 ст. 226 НК РФ.
По мнению налоговых органов, исходя из названных норм НК РФ, до окончания месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным физлицом. Следовательно, у налогового агента нет оснований для исчисления налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). А перечислить в бюджет суммы начисленного и удержанного НДФЛ необходимо не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату зарплаты. Если же она перечисляется на зарплатные карты работников, то рассчитаться с бюджетом нужно не позднее дня перечисления оплаты за труд на счета работников в банке (п. 6 ст. 226 НК РФ).
Согласно п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. Поэтому перечисление НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до того, как был начислен работнику доход и с этой суммы был исчислен и удержан налог, не допускается.
Такая позиция изложена в письме ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@. Аналогичный подход озвучивался налоговиками и ранее. Так, в письме от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@ специалисты ФНС России отметили, что системный анализ норм ст. 24 и 226 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Следовательно, перечисляемый в бюджет в авансовом порядке НДФЛ до его удержания из доходов физических лиц не является налогом.
Отметим, что специалисты финансового ведомства солидарны со своими коллегами из ФНС России (письма Минфина России от 03.07.2013 № 03-04-05/25494, от 18.04.2013 № 03-04-06/13294, от 09.08.2012 № 03-04-06/8-232, от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 № 03-04-06-01/209). Они также считают, что НДФЛ с заработной платы работников налоговый агент должен начислить, удержать и перечислить в бюджет один раз в месяц при окончательном расчете с работниками.
Суды на стороне фискалов
Как показывает арбитражная практика, судьи считают правомерным привлечение к ответственности налогового агента по ст. 123 НК РФ за неуплату налога в том случае, когда он перечислил в бюджет денежные средства, но при этом налог не был исчислен и удержан из доходов физлиц. В качестве примера можно привести постановление ФАС Уральского округа от 03.12.2013 № Ф09-13260/13.
Компания арендовала у своего руководителя автомобиль. При выплате ему арендной платы компания не исчисляла и не удерживала НДФЛ с этого вида доходов. Но, несмотря на это, сумма налога перечислялась в бюджет за счет собственных средств компании. Инспекторы в ходе проверки доначислили НДФЛ и привлекли компанию к ответственности по ст. 123 НК РФ. Ведь налог уплачивался за счет собственных средств организации, что недопустимо. Суды трех инстанций полностью поддержали такой подход проверяющих.
Еще одно дело, дошедшее до суда. В нем налоговый агент перечислил в бюджет НДФЛ до того момента, как была сформирована налоговая база по НДФЛ и определена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (постановление ФАС Московского округа от 29.06.2012 № А41-29929/11). Арбитры согласились с налоговиками в том, что начисление штрафных санкций по ст. 123 НК РФ в данной ситуации правомерно.
Налог удержали — проблем не будет
Вторая ситуация касается тех налоговых агентов, которые начислили работникам доход, например, по оплате труда, определили и удержали НДФЛ, но перечислили в бюджет налог до того момента, когда заработная плата была выплачена работникам.
Никаких штрафных санкций
На наш взгляд, штрафных санкций при досрочной уплате в бюджет НДФЛ в рассматриваемой ситуации не будет. Дело в том, что в п. 6 ст. 226 НК РФ не установлена конкретная дата расчетов с бюджетом по НДФЛ. Более того, перечислить налог нужно не позднее выплаты дохода работникам. Таким образом, нормы НК РФ не запрещают производить платежи раньше срока, установленного для выплаты зарплаты. Главное, чтобы налог был исчислен и удержан из доходов работников. Приведем пример.
Пример
В организации установлено, что заработная плата работникам выдается 10-го числа. Предположим, бухгалтер компании начислил заработную плату за сентябрь в последний день месяца, то есть 30 сентября.
В этот же день в бухгалтерском учете сделаны следующие проводки:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 70
— 540 000 руб. — начислена заработная плата за сентябрь штатным работникам;
Дебет 70 Кредит 68
— 70 200 руб. (540 000 руб. х 13%) — начислен НДФЛ с заработной платы работников.
Последняя проводка говорит о том, что НДФЛ с доходов работников не только рассчитан, но и удержан. Ведь сальдо по счету 70 будет показывать именно ту сумму заработной платы, которая подлежит выдаче работникам на руки с учетом удержанной суммы налога.
Бухгалтер перечислил в бюджет НДФЛ с заработной платы работников за сентябрь 2 октября:
Дебет 68 Кредит 51
— 70 200 руб. — перечислена в бюджет удержанная сумма налога.
В этом случае штрафных санкций не будет, даже несмотря на то, что НДФЛ перечислен в бюджет до срока, установленного для выплаты заработной платы.
Точка зрения налоговиков
Проблема привлечения налогового агента к ответственности за досрочную уплату налога была рассмотрена специалистами ФНС России в письме от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@. Из данного письма следует, что за разъяснениями в вышестоящую инстанцию обратилось одно из территориальных управлений ФНС России. Региональные налоговики указали, что ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом и не могут рассматриваться как перечисление в установленный Кодексом срок сумм удержанного НДФЛ. В связи с этим в данной ситуации подлежат применению штрафные санкции по ст. 123 НК РФ с учетом п. 9 ст. 226 Кодекса.
Вот что ответили специалисты ФНС России. Сначала они напомнили, что за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогового агента обязанностей он несет ответственность в соответствии с законодательством РФ (п. 5 ст. 24 НК РФ). Неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок суммы налога налоговым агентом образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ. Размер штрафа составляет 20% от суммы, подлежащей удержанию и (или) перечислению.
Специалисты ФНС России посчитали необходимым отметить, что в случае перечисления налоговыми агентами НДФЛ ранее даты фактической выплаты доходов физическим лицам «отсутствует факт неперечисления в бюджет суммы налога, в связи с чем не возникает задолженности перед бюджетом. Таким образом, в действиях налоговых агентов отсутствует состав правонарушения, установленного ст. 123 Кодекса, поскольку данной статьей предусмотрена ответственность налоговых агентов за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению».
Получается, что в конечном итоге организацию — налогового агента нельзя привлечь к ответственности за досрочное перечисление в бюджет НДФЛ. Главное, чтобы налог был исчислен и удержан из доходов физических лиц.
В письме от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@ специалисты ФНС России порекомендовали при решении вопроса о привлечении налогового агента к ответственности по ст. 123 НК РФ учитывать позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в постановлении от 23.07.2013 № 784/13. Она заключается в следующем.
В силу положений п. 4 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 44, подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Учитывая, что в платежных документах на уплату НДФЛ налоговый агент правильно указал счет Федерального казначейства и сумма налога, удержанная с доходов работников, поступила в бюджет, налог считается уплаченным, и, следовательно, у компании отсутствует задолженность по НДФЛ.
Мнение судов
Арбитры поддерживают вышеназванный подход специалистов налоговых органов. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 № А56-16143/2013 была рассмотрена следующая ситуация.
В ходе выездной налоговой проверки налоговики обнаружили, что организация — налоговый агент перечисляла в бюджет суммы НДФЛ раньше, чем выплачивала своим работникам заработную плату, отпускные и компенсации за неиспользованный отпуск. При этом суммы налога были исчислены и удержаны из доходов работников.
Налоговый орган пришел к выводу, что перечисленные в бюджет суммы НДФЛ считаются уплаченными налоговым агентом за счет собственных средств. Поэтому указанная сумма денежных средств не может признаваться налогом. Поскольку компания своевременно не перечислила удержанный при выплате заработной платы, компенсации за отпуск и отпускных НДФЛ, налоговый орган посчитал, что у организации возникла задолженность по НДФЛ. За это компании начислили пени в соответствии со ст. 75 НК РФ, а также привлекли к ответственности по ст. 123 Кодекса.
В этом споре арбитры поддержали налогового агента. Судьи указали следующее: то обстоятельство, что организация заблаговременно (за один, два дня до выплаты дохода) перечисляла в бюджет НДФЛ, не может быть расценено как нарушение им обязанностей налогового агента по перечислению НДФЛ и не свидетельствует о наличии у организации недоимки по этому налогу.
Обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа. Основания — п. 4 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 44, подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. При этом налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно (п. 1 ст. 45 НК РФ).
На основании п. 8 ст. 45 и п. 2 ст. 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов. В соответствии с правовой позицией ВАС РФ, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.12.2002 № 2257/02, указанное правило имеет в виду уплату налога при наличии соответствующей обязанности, но до наступления установленного законом срока.
Организация рассчитывала сумму налога по истечении каждого месяца, за который выплачивался доход работникам, и перечисляла его в бюджет до даты выплаты дохода. Например, налог, удержанный с заработной платы за январь 2009 г., выплата которой осуществлена работникам 13 февраля 2009 г., перечислен в бюджет 12 февраля 2009 г.
В таком порядке расчетов с бюджетом суды не нашли нарушений.
Заметим, что судебная практика содержит достаточно много решений с аналогичными выводами (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30.04.2014 № А41-29659/13, Северо-Западного округа от 04.02.2014 № А26-3109/2013, Дальневосточного округа от 11.12.2013 № А59-983/2013). Таким образом, можно констатировать, что у судов сформировалась позиция: если в бюджет досрочно перечисляется удержанный из доходов налогоплательщика НДФЛ, то налоговая инспекция не вправе привлечь к ответственности налогового агента по ст. 123 НК РФ.
Зачесть или вернуть?
Ответ на этот вопрос будет зависеть оттого, признаются досрочно перечисленные в бюджет денежные средства налогом или нет. Если налог был исчислен и удержан из доходов физлиц, то, как мы уже сказали, досрочная уплата денежных средств будет признаваться налоговым платежом. В этом случае ничего возвращать и засчитывать не нужно.
Если же налог не был исчислен и удержан из доходов физических лиц, но налоговый агент перечислил денежные средства в бюджет, то такой платеж не является налоговым. Встает вопрос: что делать с денежными средствами, поступившими в бюджет?
Налоговики считают, что в этом случае произвести зачет ошибочно уплаченных сумм в счет предстоящих платежей по НДФЛ не представляется возможным. Вот что советуют чиновники.
В такой ситуации налоговому агенту нужно обратиться в налоговую инспекцию с заявлением о возврате на расчетный счет организации суммы, ошибочно перечисленной в бюджет, так как она не является налогом. Помимо этого, налоговый агент должен перечислить сумму налога в установленном порядке в полном объеме. Причем сделать это необходимо независимо от возврата ранее уплаченных денежных средств. Такие рекомендации даны налоговыми органами в письмах ФНС России от 29.09.2014 № БС-4-11/19714@, от 25.07.2014 № БС-4-11/14507@. Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо от 16.09.2014 № 03-04-06/46268).