Если у работодателя, с одной стороны, не хватает свободных денежных средств на выплату зарплаты, а с другой стороны, имеются на складе достаточно большие остатки товаров или готовой продукции, он может использовать один выгодный для него вариант. Выдать часть зарплаты не деньгами, а товарами или продукцией. В каких случаях такой вариант возможен, какие документы необходимо составить и как это отразится в учете, предлагаем разобраться.
Трудовым законодательством предусмотрена возможность выплаты заработной платы не только в денежной форме, но и в натуральной. Как правило, неденежная часть заработной платы выплачивается так называемыми товарами широкого потребления (продукты питания, одежда, электробытовые предметы и т.д.). При этом на практике встречается выплата зарплаты не только собственной продукцией или приобретенными товарами, но даже предоставлением жилья для сотрудников в аренду.
Стоит отметить, что законодательством РФ установлен перечень товаров, которые нельзя передавать сотрудникам в качестве заработной платы в натуральной форме. Так, не допускается выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, ядовитых, вредных и иных токсических веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот (ст. 131 ТК РФ).
Условия, при которых можно выплачивать зарплату в натуральной форме
По общему требованию Трудового кодекса РФ выплата заработной платы производится в денежной форме в валюте Российской Федерации, то есть в рублях (ч. 1 ст. 131 ТК РФ). При этом в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в иных формах, не противоречащих законодательству Российской Федерации и международным договорам Российской Федерации. Правда, есть ограничение. Доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной суммы (ч. 2 ст. 131 ТК РФ). Отметим, что при расчете не учитываются суммы пособий, командировочных и других выплат, которые согласно ст. 129 ТК РФ оплатой труда не являются.
При принятии решения о выплаты заработной платы в неденежной форме следует обратить внимание на п. 54 постановления Пленума Верховного суда РФ от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации». В данном пункте указано, что при разрешении споров, возникших в связи с выплатой работнику заработной платы в неденежной форме в соответствии с коллективным договором или трудовым договором, необходимо иметь в виду, что по смыслу ст. 131 ТК РФ и ст. 4 Конвенции Международной организации труда № 95 (1949 г.) «Относительно защиты заработной платы» выплата заработной платы в такой форме может быть признана обоснованной при доказанности следующих юридически значимых обстоятельств:
а) имелось добровольное волеизъявление работника, подтвержденное его письменным заявлением, на выплату заработной платы в неденежной форме;
б) заработная плата в неденежной форме выплачена в размере, не превышающем 20% от начисленной месячной заработной платы;
в) выплата заработной платы в натуральной форме является обычной или желательной в данных отраслях промышленности, видах экономической деятельности или профессиях;
г) подобного рода выплаты являются подходящими для личного потребления работника и его семьи или приносят ему известного рода пользу, имея при этом в виду, что не допускается выплата заработной платы в бонах, купонах, в форме долговых обязательств, расписок, а также в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот;
д) при выплате работнику зарплаты в натуральной форме соблюдены требования разумности и справедливости в отношении стоимости товаров, передаваемых ему в качестве оплаты труда, то есть их стоимость во всяком случае не должна превышать уровень рыночных цен, сложившихся для этих товаров в данной местности в период начисления выплат.
Итак, для того чтобы у организации имела возможность выплачивать зарплату в натуральной форме, необходимо выполнить следующие условия:
1. В трудовом или коллективном договоре закрепить возможность выплачивать заработную плату в неденежной форме и определить конкретный размер такой выплаты. При этом следует учитывать, что выплата в натуральной форме не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.
2. Иметь в наличии заявления от работников (в произвольной форме) с согласием на получение части заработной платы в неденежной форме.
Важно отметить, что ст. 131 ТК РФ не исключается право работника выразить согласие на получение части заработной платы в неденежной форме, причем как при данной конкретной выплате, так и в течение определенного срока (например, в течение квартала, года). При этом если работник изъявил желание на получение части заработной платы в натуральной форме на определенный срок, то он вправе до окончания этого срока по согласованию с работодателем отказаться от такой формы оплаты (п. 54 постановления Пленума ВС РФ от 17.03.2004 № 2).
К сведению
Нарушение условий выплаты заработной платы в неденежной форме относится к нарушениям законодательства о труде и об охране труда. За это грозят административные штрафы (ч. 1 ст. 5.27 КоАП РФ): для организации в сумме от 30 000 до 50 000 руб., для должностного лица — от 1000 до 5000 руб.
Образец заявления работника, выражающего согласие на получение зарплаты в натуральной форме, дан в Приложении 1. Фрагмент дополнительного соглашения к трудовому договору о возможности выплаты заработной платы в неденежной форме показан в Приложении 2. Обратите внимание, что и в заявлении, и в трудовом договоре должно содержаться условие о ценах товаров, передаваемых в качестве оплаты труда. Наличие данных условий поможет избежать разногласий с контролирующими органами при проверке (об этом подробно будет сказано далее).
Приложение 1
Образец заявления работника, согласного получать часть зарплаты в неденежной форме
Генеральному директору
ООО «Ромашка»
Иванову И.И.
от менеджера по закупкам
Петрова П.П.
Заявление
Прошу Вас в период с 01.01.2014 по 31.12.2014 включительно выплачивать мне в неденежной форме не более 15% от начисленной месячной заработной платы. В качестве заработной платы хотел бы получать молочную продукцию нашей организации по стоимости, установленной приказом генерального директора от 01.01.2014 № 1.
Менеджер по закупкам Петров Петров П.П.
30.12.2013
Документальное оформление выплаты зарплаты в неденежной форме
Факт начисления заработной платы отражается в расчетной или расчетно-платежной ведомости. Унифицированные формы этих документов № Т-49 и Т-51 утверждены постановлением Госкомстата от 05.01.2004 № 1. Однако напомним, что с 1 января 2013 г. организации вправе использовать самостоятельно разработанные формы первичной документации (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»).
Если в организации планируется выплата заработной платы в неденежной форме, расчетно-платежную ведомость можно дополнить графами, где будут указываться количество и стоимость полученных работниками в качестве заработной платы товаров.
Приложение 2
Фрагмент дополнительного соглашения к трудовому договору о возможности выплаты зарплаты в неденежной форме
<...> 2. Часть заработной платы, не превышающая 15% от начисленной месячной суммы, по соглашению Сторон может выдаваться в натуральной форме — молочной продукцией, произведенной ООО «Ромашка», по ценам, установленным приказом от 01.01.2014 № 1. Натуральная форма может бытü заменена денежной оплатой по заявлению работника.
Если при этом заработная плата выдается производимыми или продаваемыми товарами, то необходимо составить документ, подтверждающий факт передачи товара (готовой продукции). Таким документом может служить накладная в свободной форме с указанием обязательных реквизитов первичного учетного документа (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ). За основу при этом можно взять унифицированную форму товарной накладной № ТОРГ-12, утвержденную постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.
В любом случае накладная должна содержать такие реквизиты, как наименование товара (готовой продукции), количество переданного сотруднику, цена за единицу и общая стоимость товаров (готовой продукции), выданных сотруднику. Как уже указывалось, цена за единицу товара (готовой продукции) должна определяться в соответствии с условиями трудового или коллективного договора. Образец накладной дан в Приложении 3.
Приложение 3
Образец накладной на передачу товара работнику в качестве заработной платы
НАКЛАДНАЯ № 10
на передачу товара в качестве заработной платы
г. Москва
10 октября 2014 г.
Работодатель: ООО «Ромашка»
Работник: Петров П.П.
|
№ п/п |
Наименование товара |
Единица измерения |
Количество |
Цена без НДС, руб. |
Стоимость товара без НДС, руб. |
Ставка НДС |
Сумма НДС, руб. |
Стоимость товара, руб. |
|
1 |
Молоко пастеризованное в пакете емкостью 1 л, 3,2% жирности |
шт. |
5 |
30,00 |
150,00 |
10% |
15,00 |
165,00 |
|
2 |
Кефир в пакете емкостью 1 л, 3,2% жирности |
шт. |
5 |
35,00 |
175,00 |
10% |
17,50 |
192, |
|
Итого |
325,00 |
Х |
32,5 |
357,5 | ||||
Общая стоимость переданных товаров — 357 руб. 50 коп. (триста пятьдесят семь руб. 50 коп.).
Отпустил: Васильев Старший кладовщик Васильев А.А.
Получил: Петров Петров П.П.
В случае когда в качестве заработной платы, выдаваемой в денежной форме, организация оплачивает за работника какие-либо товары или услуги, дополнительных документов составлять не требуется. Достаточно заявления работника с указанием, что именно следует оплатить, и платежного поручения, подтверждающего оплату.
Выплата заработной платы в натуральной форме и НДС
При выплате заработной платы товарами, продукцией, работами или услугами у организации возникает объект обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Ведь передача товаров, работ и услуг работникам приравнивается к реализации. Это подтверждают также столичные налоговики (письмо УФС России по г. Москве от 03.03.2010 № 16-15/22410) и суды (см. например, постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2007 № А65-15982/2006). При этом налоговая база по НДС определяется на основании цен, по которым товары, работы или услуги передаются работникам (п. 2 ст. 154 НК РФ).
Правда, есть специалисты, которые считают, что передача товаров работникам к реализации не относится, так как производится в рамках трудовых отношений. Это мнение, в частности, поддерживают некоторые суды (см., постановления ФАС Уральского округа от 25.09.2012 № Ф09-8684/12 и от 18.02.2011 № Ф09-11558/10-С2).
Однако не рекомендуем придерживаться данной позиции и не начислять НДС при передаче товаров, работ и услуг работникам в качестве заработной платы.
Во-первых, есть норма п. 2 ст. 154 НК РФ, где прямо говорится об определении налоговой базы по НДС в данной ситуации, а также разъяснения налоговиков. Поэтому риск споров с налоговыми органами у организации, не начисляющей НДС в подобных условиях, будет достаточно велик. Во-вторых, если организация готова спорить, то при неначислении НДС со стоимости переданных товаров, работ и услуг бухгалтера ждет дополнительная работа. Ему придется вести раздельный учет «входного» НДС. Ведь если товар, работа или услуга не используются в деятельности, облагаемой НДС, принять «входной» налог к вычету будет неправомерно (ст. 171 и 172 НК РФ).
Учет расходов при выплате зарплаты в натуральной форме
В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (абз. 1 ст. 255 НК РФ). Расходы на оплату труда учитываются в базе по налогу на прибыль ежемесячно на дату начисления (п. 4 ст. 272 НК РФ).
При выплате заработной платы в натуральной форме сумма расходов определяется на основании цен переданных товаров, работ и услуг, указанных в накладных и прочих документах.
Некоторые нюансы. Минфин России в письме от 05.11.2009 № 03-03-05/200 разъяснил, что глава 25 НК РФ не содержит определения натуральной формы оплаты труда, и со ссылкой на ст. 11 НК РФ указал, что при налогообложении расходов, связанных с выплатой заработной платы в натуральной форме оплаты труда, следует руководствоваться нормами Трудового кодекса РФ. Исходя из положений ст. 131 и постановления Президиума ВС РФ от 17.03.2004 № 2, Минфин России указал, что расходы на выплату работникам заработной платы в натуральной форме не должны превышать 20% от начисленного заработка. Поэтому, по мнению финансового ведомства, сумма выданной в натуральной форме заработной платы, превышающей это ограничение, в расходах не учитывается. Это также подтверждается в письмах Минфина России от 06.09.2013 № 03-03-06/2/36774, от 22.10.2013 № 03-04-06/44206.
На практике многие организации оплачивают, например, аренду квартиры сотруднику, переехавшему в другую местность, для работы именно в этой организации. И при условии, что в трудовом договоре закреплено, что оплата аренды квартиры является частью заработной платы, налоговики разрешают учитывать такие затраты при налогообложении прибыли.
Так, в письме ФНС России от 12.01.2009 № ВЕ-22-3/6@ было отмечено, что если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда. При этом опять же следует учитывать 20-процентное ограничение в отношении заработной платы в неденежной форме.
К сведению
При учете расходов на аренду жилья для сотрудника следует иметь в виду позицию УФНС России по г. Москве, изложенную в письме от 14.03.2007 № 20-08/022129@. Если предоставление жилья сотруднику является не формой оплаты труда в неденежной форме, а обязанностью работодателя, то учитывать подобные расходы будет рискованно (п. 29 ст. 270 НК РФ). По мнению столичных налоговиков, расходы организации на оплату аренды квартир для работников, носящие социальный характер, не могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль независимо от того, предусмотрены эти расходы трудовыми договорами или нет. Правда, суды в подобной ситуации часто поддерживают налогоплательщиков (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 № А56-47663/2006).
Начисление НДФЛ и страховых взносов
Руководствуясь п. 1 ст. 210 НК РФ, при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах. Согласно подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относится оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг).
Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДФЛ (п.1 ст. 226 НК РФ). Ставка налога составит 13% в случае, если работник является налоговым резидентом (п. 1 ст. 224 НК РФ), и 30% в случае, если работник является нерезидентом (п. 3 ст. 224 НК РФ).
По общему правилу датой фактического получения дохода в виде заработной платы является последний день месяца, за который был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (п. 2 ст. 223 НК РФ). При выплате заработной платы в натуральной форме налог следует удержать из следующих денежных выплат в пользу работника (п. 4 ст. 226 НК РФ). В бюджет удержанный налог необходимо перечислить не позднее дня, следующего за днем фактического удержания (абз. 2 п. 6 ст. 226 НК РФ). Обратите внимание, что при выплате заработной платы в натуральной форме доход работника также определяется на основании цен товаров, работ и услуг, указанных в накладной или иных внутренних документах.
Отметим, что если организация оплачивает сотруднику, например, аренду жилья, то такой доход также будет подлежать обложению НДФЛ (письма Минфина России от 18.05.2012 № 03-03-06/1/255 и от 13.06.2012 № 03-04-06/6-168, а также письмо УФНС России по г. Москве от 01.07.2009 № 16-15/067519).
Теперь рассмотрим порядок начисления страховых взносов во внебюджетные фонды, а также взносов по страхованию на случай несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. По общему правилу объектом обложения страховыми взносами являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые физическим лицам в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования», далее — Закон № 212-ФЗ, а также п. 1 ст. 5 и п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», далее — Закон № 125-ФЗ). Базой для начисления признается сумма выплат, начисленных в пользу работника (ч. 1 ст. 8 Закона № 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ).
При расчете базы для начисления страховых взносов выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг) учитываются исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг), указанной сторонами договора (ч. 6 ст. 8 Закона № 212-ФЗ и п. 3 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ). Как отметило Минздравсоцразвития России в письме от 05.08.2010 № 2519-19, при начислении страховых взносов сумма выплат в натуральной форме определяется на основании цен на товары, работы или услуги, указанных работодателем, с учетом НДС и акцизов.
Бухгалтерские проводки
Заработная плата сотрудников относится к расходам по обычным видам деятельности и должна начисляться ежемесячно. Это прямо следует из абз. 1 п. 5, абз. 3 п. 8 и п. 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации».
Если организация выплачивает заработную плату в натуральной форме собственной готовой продукцией или товарами, то необходимо учитывать, что передаваемые в качестве оплаты труда товары (готовая продукция) учитываются по фактической себестоимости на счете 41 «Товары» или 43 «Готовая продукция» (п. 2 и 5 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»).
В данном случае передачу товаров (готовой продукции) в счет оплаты труда следует отразить по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 90, субсчет 1 «Выручка», при этом в дебет счета 90, субсчет 2 «Себестоимость продаж», списывается фактическая себестоимость переданных товаров (готовой продукции), а по по дебету счета 90, субсчет 3 «Налог на добавленную стоимость», и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается сумма начисленного НДС.
Бухгалтерские проводки будут следующие:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 70
— начислена заработная плата;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69
— начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;
Дебет 70 Кредит 68
— удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50 (51)
— выдана (перечислена) часть заработной платы в денежной форме;
Дебет 70 Кредит 90-1
— переданы товары (готовая продукция) в качестве зарплаты в натуральной форме;
Дебет 90-3 Кредит 68
— начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 (43)
— списана фактическая стоимость товаров (готовой продукции), переданных работнику.
Если организация будет оплачивать за сотрудника товары (работы, услуги) в учете организации, то в бухгалтерском учете это нужно отразить так:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 70
— начислена заработная плата;
Дебет 20 (26, 44) Кредит 69
— начислены страховые взносы во внебюджетные фонды;
Дебет 70 Кредит 68
— удержан НДФЛ;
Дебет 70 Кредит 50 (51)
— выдана (перечислена) часть заработной платы в денежной форме;
Дебет 70 Кредит 51
— оплачены товары (работы, услуги) за сотрудника в качестве выплаты заработной платы в натуральной форме.