Для отражения любой операции в бухгалтерском и налоговом учете необходим первичный учетный документ. Но бывают случаи, когда документов, полученных от контрагента недостаточно или они вообще не предусмотрены. Тогда придется составлять бухгалтерскую справку. В данной статье мы рассмотрим, какие требования предъявляются при оформлении бухгалтерской справки и как составить этот документ в некоторых ситуациях.
В статье 313 НК РФ бухгалтерская справка указана в качестве первичного учетного документа и источника данных налогового учета. В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) непосредственно такой документ, как бухгалтерская справка, не упоминается. Однако согласно п. 1 ст. 9 Закона № 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Поэтому в ситуации, когда нет других документов или для определения учетных данных их недостаточно, потребуется составлять бухгалтерскую справку, причем для налогового и бухгалтерского учета.
Форма бухгалтерской справки законодательно не установлена. Так что можно разработать собственную. Однако в ней должны содержаться все обязательные реквизиты первичного учетного документа (п. 2 ст. 9 Закона № 402-ФЗ):
1) наименование документа;
2) дата составления документа;
3) наименование экономического субъекта, составившего документ;
4) содержание факта хозяйственной жизни;
5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;
7) подписи и фамилии должностных лиц.
Применяемая в организации форма бухгалтерской справки как первичного учетного документа должна быть утверждена внутренним приказом организации. Далее рассмотрим типичные ситуации, в которых применяются бухгалтерские справки.
Требуется внести исправления в учет
Бухгалтерская справка составляется тогда, когда необходимы пояснения тех или иных записей в учете. В частности, она нужна при внесении корректировок в бухгалтерский и налоговый учет.
Ведь если в учете была допущена ошибка, после ее обнаружения следует исправить неверные записи. Отдельно рассмотрим, как корректируются ошибки в бухгалтерском и налоговом учете.
Перед тем как исправлять ошибку в бухгалтерском учете, необходимо определить уровень ее существенности. От этого зависит порядок внесения корректировок.
Согласно п. 3 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи бухгалтерской отчетности. Отметим, что определение уровня существенности должно быть закреплено в учетной политике организации.
Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010):
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Что касается ошибок в налоговом учете, то при их обнаружении рекомендуем, кроме прочего, подавать уточненную декларацию. Объясним почему. Если ошибка привела к занижению налога, то подать уточненную декларацию необходимо в соответствии с нормами законодательства (п. 1 ст. 81 НК РФ). Если же ошибка привела к переплате налога или не повлияла на налог, то налогоплательщик имеет право подать уточненную декларацию. И этим правом стоит воспользоваться, чтобы иметь возможность зачесть или вернуть переплаченный по ошибке налог, а также не иметь ненужных вопросов при проверке. Отметим, что ошибки в налоговом учете следует исправить в периоде, когда они были совершены. В текущем периоде разрешается исправлять ошибки, которые не привели к занижению налога, или в случае, когда нельзя установить период совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Это подтверждает также Минфин России (см. например, письма от 23.01.2012 № 03-03-06/1/24, от 18.01.2012 № 03-03-06/4/1 и от 26.08.2011 № 03-03-06/1/526). Правда, у ФНС России несколько иная позиция по этому поводу (письмо от 17.08.2011 № АС-4-3/13421). Специалисты ФНС России предписывают исправлять ошибки в налоговом учете в периоде их выявления только в случае, если нельзя установить период совершения ошибки. Позиция основана на синтаксическом строении предложений п. 1 ст. 54 НК РФ. Таким образом, если организация может определить период возникновения ошибки, подать уточненную декларацию за этот период будет менее рискованно.
В любом случае для внесения исправлений и их пояснения требуется составить бухгалтерскую справку. Бухгалтерская справка необходима для пояснения произведенных исправлений. В ней отражаются причина возникновения ошибки и дата ее исправления. Делается это для того, чтобы избежать лишних вопросов при налоговой проверке.
Пример 1
22 октября 2014 г. ООО «Бета» провело сверку расчетов с покупателем. При сверке была выявлена ошибка в учете. Два раза отражена в бухгалтерском и налоговом учете операция по реализации товаров на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.) в IV квартале 2013 г. Покупная стоимость товаров без НДС составляет 120 000 руб. Ошибка по «задвоению» реализации в сумме не более 500 000 руб. согласно условиям учетной политики ООО «Бета» не является существенной. Необходимо внести исправления в бухгалтерский и налоговый учет и составить бухгалтерскую справку.
Так как допущенная ошибка не является существенной, ее можно исправить в бухгалтерском учете в 2014 г., отразив прочие доходы и расходы текущего периода. Что касается налогового учета, то ошибка привела к переплате НДС и налога на прибыль.
Чтобы исправить эту ошибку и зачесть возникшую переплату, обществу необходимо подать уточненные декларации за период совершения ошибки: по НДС — за IV квартал 2014 г. и по налогу на прибыль — за 2014 г.
Бухгалтерская справка, которую составит ООО «Бета» при внесении исправлений, показана в Приложении 1.
Приложение 1
Пример бухгалтерской справки, оформляемой при исправлении ошибок
ООО «Бета»
23.10.2014
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА № 15
о внесении исправлений в учет
В результате технической ошибки в IV квартале 2013 г. операции по реализации товаров ООО «Альфа» по накладной от 18.11 2013 № 3212 (договор от 01.08.2013 № 295) на сумму 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.) были отражены в бухгалтерском и налоговом учете дважды.
Стоимостный критерий ошибки, а также ее характер и условия учетной политики ООО «Бета» позволяют проклассифицировать данную ошибку как несущественную. В бухгалтерском учете необходимо исправить ошибку и внести 23 октября 2014 г. следующие проводки:
Дебет 91-2 Кредит 62
— 236 000 руб. — скорректирована выручка 2013 г. за счет прочих расходов;
Дебет 68 Кредит 91-1
— 36 000 руб. — зачтен ошибочно начисленный НДС;
Дебет 41 Кредит 91-1
— 120 000 руб. — скорректирована себестоимость продаж за счет прочих расходов.
Чтобы исправить ошибку в налогообложении, нужно скорректировать налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 г., уменьшив доходы на 200 000 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб.) и увеличив расходы на 120 000 руб., и подать уточненную декларацию. В результате налог на прибыль за 2013 г. будет уменьшен на 16 000 руб. [(200 000 руб. – 120 000 руб.) х 20%].
Кроме того, необходимо подать уточненную декларацию по НДС за IV квартал 2013 г., уменьшив стоимость реализованных товаров за период на 200 000 руб. (236 000 руб. – 36 000 руб.), а сумму начисленного НДС — на 36 000 руб.
Основания составления документа:
— акт сверки расчетов с ООО «Альфа» от 22.10.2014 № 8;
— регистры бухгалтерского и налогового учета ООО «Бета» за IV квартал 2013 г.
Главный бухгалтер Гаврилова О.И. Гаврилова
Осуществлены нормируемые расходы
Бухгалтерская справка необходима том случае, когда для отражения доходов или расходов нужен расчет. То есть в учет вносятся не те суммы, которые указаны в первичных документах, а определенные расчетным путем. В частности, бухгалтерская справка составляется при отражении в налоговом учете расходов, являющихся нормируемыми.
Напомним, что нормируемыми расходами являются расходы организации, которые принимаются для целей налогообложения с определенными ограничениями по размеру. Вот некоторые из таких расходов:
— рекламные расходы (за исключением тех, которые напрямую поименованы в п. 4 ст. 264 НК РФ);
— расходы в виде процентов по кредитам и займам, учитываемые в соответствии со ст. 269 НК РФ (ограничение действует до 2015 г. за исключением процентов контролируемым сделкам и контролируемой задолженности);
— расходы по добровольному страхованию и негосударственному пенсионному обеспечению работников (п. 16 ст. 255 НК РФ);
— потери от недостачи или порчи товаров при хранении и транспортировке (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ);
— компенсации за использование личного транспорта сотрудников в служебных целях (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ);
— расходы на создание резерва сомнительных долгов (ст. 266 НК РФ).
При принятии всех этих расходов необходимо рассчитать норму и сравнить ее с суммой фактических расходов. Расчеты следует отразить в бухгалтерской справке. Составим справку-расчет на примере.
Пример 2
ООО «Бета» 15 сентября 2014 г. заключило кредитный договор с банком на сумму 1 000 000 руб. Процентная ставка по кредиту составляет 15% годовых. Условиями договора предусмотрена возможность изменения процентной ставки. В учетной политике организации указано, что предельная величина процентов по долговым обязательствам определяется на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ. 16 октября 2014 г. организация начислила и уплатила проценты за 31 день использования кредитных средств. Необходимо рассчитать сумму расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль и составить бухгалтерскую справку.
В соответствии с учетной политикой ООО «Бета» в 2014 г. будет определять предельную сумму процентов по кредиту на основании ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раз (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). А так как условия договора предполагают возможность изменения процентной ставки, то для расчетов следует брать ставку рефинансирования ЦБ РФ, установленную на дату учета расходов, то есть 16 октября 2014 г. (п. 1 ст. 269 НК РФ).
В бухгалтерском учете расходы на уплату процентов учитываются полностью, поэтому на сумму разницы между расходами в бухгалтерском и налоговом учете необходимо начислить постоянное налоговое обязательство в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций». Согласно п. 6 ст. 52 НК РФ налоги исчисляются в полных рублях, поэтому сумму постоянного налогового обязательства округлим до рублей.
Составленная бухгалтерская справка-расчет показана в Приложении 2.
Приложение 2
Пример бухгалтерской справки-расчета суммы расходов, учитываемых в пределах норм
ООО «Бета»
16.10.2014
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ № 21
определение суммы расходов, учитываемых в пределах норм
16 октября 2014 г. ООО «Бета» оплатило проценты за 31 день пользования кредитными средствами по договору с ОАО «Банк» от 15.09.2014 № 3215. Процентная ставка по договору — 15% годовых. Сумма фактически начисленных и уплаченных процентов составила 12739,73 руб. (1 000 000 руб. х 15% : 365 дн. х 31 дн.).
На дату учета расходов, то есть 16 октября 2014 г. ставка рефинансирования составляет 8,25% (указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-У «О размере ставки рефинансирования Банка России»). Согласно п. 1.1 ст. 269 НК РФ и в соответствии с учетной политикой ООО «Бета» предельная сумма расходов в виде процентов по долговому обязательству составляет 12612,33 руб. (1 000 000 руб. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.).
Предельная сумма расходов по процентам больше фактически начисленной суммы, поэтому при расчете налога на прибыль можно учесть только 12612,33 руб. Оставшаяся сумма уплаченных процентов 127,4 руб. (12739,73 руб. – 12612,33 руб.) при налогообложении не учитывается. В бухгалтерском учете расходы учитываются полностью, поэтому согласно ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций» необходимо начислить постоянное налоговое обязательство в размере 25 руб. (127,4 руб. х 20%).
В бухгалтерском учете ООО «Бета» 16 октября 2014 г. будут следующие записи:
Дебет 26 Кредит 66
— 12612,33 руб. — начислены проценты по кредиту, учитываемые при налогообложении;
Дебет 26 Кредит 66
— 127,4 руб. — начислены проценты по кредиту, не принимаемые для налогообложения;
Дебет 99 Кредит 68
— 25 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство;
Дебет 66 Кредит 51
— 12739,73 руб. — уплачены проценты по кредиту.
Основания составления документа:
— кредитный договор с ОАО «Банк» от 15.09.2014 № 3215;
— платежное поручение от 16.10.2014 № 354.
Главный бухгалтер Гаврилова О.И. Гаврилова
Необходимо вести раздельный учет расходов
Определять сумму расходов, включаемых в базу по налогу на прибыль, расчетным путем нужно и в некоторых других случаях, в частности при ведении раздельного учета. И для подтверждения правильного расчета величины учитываемых расходов опять же орагнизации следует составить бухгалтерскую справку-расчет.
Например, раздельный учет расходов необходимо вести, если организация совмещает общий режим с ЕНВД (п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Если невозможно определить, к какому именно налоговому режиму относится данный расход, его необходимо распределять пропорционально сумме полученных доходов (п. 9 ст. 274 НК РФ). То есть в базе по налогу на прибыль будут учитываться расходы, соответствующие доле доходов, учитываемых при общем режиме, в общей сумме доходов организации. При этом конкретный порядок определения доли доходов нормами НК РФ не определен. Организация вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета расходов по разным налоговым режимам и закрепить его в учетной политике организации. По мнению Минфина России, долю доходов для распределения «общих» расходов необходимо рассчитывать ежемесячно, включая в расчет сумму доходов, определяемую нарастающим итогом с начала года (письмо от 02.07.2013 № 03-11-06/3/25138).
Соответственно, расчет доли и суммы расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль, нужно показать в бухгалтерской справке. Составим бухгалтерскую справку на следующем примере.
Пример 3
ООО «Бета» занимается оптовой и розничной торговлей. Розничная торговля переведена на уплату ЕНВД. Доходы и расходы от оптовой торговли облагаются в соответствии с общим режимом. За октябрь 2014 г. сумма расходов на аренду помещения под офис и склад, где хранятся товары, как для оптовой, так и для розничной торговли составила 130 000 руб. (без НДС). Так как расходы нельзя отнести к конкретному виду деятельности, их необходимо распределить между налоговыми режимами. В учетной политике организации указано, что «общие» расходы распределяются пропорционально доле полученных доходов. Доля для распределения вычисляется на основании суммы доходов, облагаемых в соответствии с разными режимами налогообложения, определенных нарастающим итогом с начала года. С января по октябрь 2014 г. сумма доходов от оптовой торговли составила 12 200 000 руб., от розничной торговли — 3 600 000 руб. Прочих доходов не было. Составим бухгалтерскую справку для расчета суммы расходов, учитываемых в базе по налогу на прибыль.
В бухгалтерской справке отразим расчет доли доходов, учитываемых при общем режиме. На основании этого показателя вычислим сумму расходов, которую можно включить в базу по налогу на прибыль. Бухгалтерская справка, которую составит ООО «Бета» показана в Приложении 3.
Приложение 3
Пример бухгалтерской справки-расчета суммы расходов при необходимости ведения раздельного учета
ООО «Бета»
31.10.2014
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ № 10
распределение расходов при ведении раздельного учета
За октябрь 2014 г. сумма расходов на аренду помещения под офис и склад для хранения товаров (без НДС) составила 130 000 руб. (договор аренды с ООО «Арендодатель» от 05.01.2014 № 615). Расходы нельзя отнести к конкретному виду деятельности, поэтому в соответствии с учетной политикой ООО «Бета» их необходимо распределить между общим режимом и ЕНВД пропорционально доле доходов, определяемой на основании доходов, вычисленных нарастающим итогом с начала года.
За январь — октябрь 2014 г. общая сумма доходов ООО «Бета» составила 15 800 000 руб., в том числе доходы от оптовой торговли, облагаемые в соответствии с общим режимом, — 12 200 000 руб., доходы от розничной торговли, переведенной на ЕНВД, — 3 600 000 руб.
Доля доходов от оптовой торговли, относящихся к общему режиму, равна 0,772 (12 200 000 руб. : 15 800 000 руб.). Сумма расходов на аренду, которую можно учесть при определении налога на прибыль — 100 360 руб. (130 000 руб. х 0,772). Оставшаяся сумма расходов на аренду 29 640 руб. (130 000 руб. – 100 360 руб.) относится к деятельности, переведенной на ЕНВД, и при налогообложении не учитывается.
В бухгалтерском учете 31 октября 2014 г. будут следующие проводки:
Дебет 44, субсчет 1 «Расходы, учитываемые по налогу на прибыль» Кредит 44, субсчет 3 «Общие расходы»
— 100 360 руб. — отнесены к деятельности на общем режиме расходы на аренду;
Дебет 44, субсчет 2 «Расходы, относящиеся к деятельности на ЕНВД» Кредит 44, субсчет 3 «Общие расходы»
— 29 640 руб. — отнесены к деятельности на ЕНВД расходы на аренду.
Основания составления документа:
— учетная политика ООО «Бета»;
— договор аренды с ООО «Арендодатель» от 05.01.2014 № 615;
— платежное поручение от 07.10.2014 № 384.
Главный бухгалтер Гаврилова О.И. Гаврилова
Нужно рассчитать курсовые разницы
В соответствии с п. 3 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода. Пересчет иностранной валюты в рубли нужно вести по курсу ЦБ РФ, если договором не установлено иное (абз. 1 п. 5 ПБУ 3/2006). В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчитывать в рубли активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, необходимо на дату совершения хозяйственных операций в валюте и на отчетную дату, то есть последнее число каждого месяца.
В целях исчисления налога на прибыль организаций под курсовой разницей понимается разница, возникающая при дооценке или уценке валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте), а также требований и обязательств, выраженных в иностранной валюте (абз. 2 п. 11 ст. 250 НК РФ, абз. 2 подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ). Момент возникновения курсовых разниц тот же, что и в бухгалтерском учете.
При этом первичного документа, на основании которого бухгалтер мог бы отразить в курсовую разницу в учете, нет. Ведь проводить переоценку и рассчитывать курсовую разницу бухгалтеру нужно самостоятельно. Поэтому в этом случае необходимо также составить бухгалтерскую справку-расчет.
Пример 4
ООО «Бета» имеет валютный счет в банке. На 1 и 30 сентября 2014 г. остаток по валютному счету не менялся и составил 10 000 долл. США. Рассчитаем курсовую разницу и оформим бухгалтерскую справку.
Для пересчета валютных ценностей необходимо знать курсы валют, установленные ЦБ РФ. На 1 сентября 2014 г. курс доллара США составлял 36,9316 руб./долл. На 30 сентября — 39,3866 руб./долл. Оформленная бухгалтерская справка-расчет для учета курсовых разниц дана в Приложении 4.
Приложение 4
Пример бухгалтерской справки-расчета для определения курсовых разниц
ООО «Бета»
30.09.2014
БУХГАЛТЕРСКАЯ СПРАВКА-РАСЧЕТ № 9
определение величины курсовых разниц
На 1 сентября и 30 сентября 2014 г. остаток по валютному счету № 40702840000310201300 в ОАО «Банк» не менялся и составил 10 000 долл. (выписки от 01.09.2014 и от 30.09.2014). Курс доллара, установленный ЦБ РФ, на 1 сентября 2014 г. составлял 36,9316 руб. за доллар США, на 30 сентября — 39,3866 руб. за доллар США.
Сумма положительной курсовой разницы на 30 сентября 2014 г. равна 24 550 руб. [(39,3866 руб./долл – 36,9316 руб./долл.) х х 10 000 долл.].
Эту сумму необходимо отразить в составе внереализационных доходов, учитываемых при определении налога на прибыль.
В бухгалтерском учете 30 сентября 2014 г. будет следующая проводка:
Дебет 52 Кредит 91-1
— 24 550 руб. — учтена в составе прочих доходов положительная курсовая разница.
Основания составления документа:
— выписки банка от 01.09.2014 и 30.09.2014;
— регистры бухгалтерского учета.
Главный бухгалтер Гаврилова О.И. Гаврилова