Предъявите ваши документы

Налоговикам дано право истребовать у компаний в рамках камеральных проверок до­кумен­ты. Причем инспекторы могут проявить интерес к первичке при проверке не только самой организации, но и ее деловых партнеров. К сожалению, нормы Налогового кодекса не содержат ответов на все вопросы, связанные с истребованием до­кумен­тов. О неочевидных и спорных ситуациях — в нашей теме номера.

Правило и исключения из него

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговики не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и до­кумен­ты. На это обращают внимание арбитры (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 № 7307/08) и финансисты (письмо Минфина России от 27.12.2007 № 03-02-07/2-209).

Однако из этого правила есть исключения и довольно многочисленные. Так, налоговики могут истребовать до­кумен­ты:

• при подтверждении прав на налоговые льготы (п. 6 ст. 88 НК РФ). При этом следует учесть, что по смыслу ст. 56 НК РФ налоговые льготы применяются только к отдельным категориям налогоплательщиков. Если от налогообложения освобождаются какие-то конкретные хозяйственные операции, а не налогоплательщики, это к налоговым льготам не относится (постановление Президиума ВАС РФ от 18.09.2012 № 4517/12);
• когда до­кумен­ты должны прилагаться к декларации или расчету согласно налоговому законодательству, но не были приложены (п. 7 ст. 88 НК РФ);
• когда нужно подтвердить правомерность применения налоговых вычетов по НДС (п. 8 ст. 88 НК РФ);
• в части сведений о периоде участия компании в договоре инвестиционного товарищества, о приходящейся на нее доле прибыли, расходов или убытков товарищества (п. 8.1 ст. 88 НК РФ);
• подтверждающие изменение сведений в налоговой декларации, а также аналитические регистры налогового учета, на основании которых сформированы показатели декларации до и после их изменений при проведении камеральной проверки уточненки, представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи декларации по соответствующему налогу за соответствующий отчетный или налоговый период, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной декларацией (п. 8.3 ст. 88 НК РФ);
• любые до­кумен­ты, являющиеся основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов, например налога на добычу полезных ископаемых, земельного или водного налога (п. 9 ст. 88 НК РФ).

Кроме того, с 1 января 2015 г. налоговики могут потребовать счета-фактуры, первичные и иные до­кумен­ты, относящиеся к декларациям по НДС, если сведения в этих декларациях будут противоречить информации, имеющейся у налоговиков (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).

Формально права нет, а по факту?

Понятно, что, если налоговики в ходе камеральной проверки выявят какие-то несоответствия или ошибки, они потребуют пояснений. Могут ли они затребовать от налогоплательщика подтверждающие до­кумен­ты?

Формально такой причины для истребования налоговиками до­кумен­тов Налоговый кодекс не содержит. Но, как показывает практика, арбитры приходят к выводу, что налоговый орган может в данной ситуации потребовать необходимые для проверки до­кумен­ты. Такая позиция содержится в постановлении Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 № 14951/11.

Обратите внимание: представлять налоговикам нужно только те до­кумен­ты, которые имеют прямое отношение к рассматриваемому вопросу (постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07).

Повторенье — мать ученья?

Иногда налоговики требуют от налогоплательщиков повторно представить до­кумен­ты для проверки. При этом в Налоговом кодексе установлены случаи, когда налогоплательщик обязан выполнить такие требования налоговиков. Они перечислены в п. 5 ст. 93 НК РФ:

• если налогоплательщик представил подлинники до­кумен­тов и получил их обратно;
• если налоговики утратили ранее полученные ими до­кумен­ты в результате пожара, затопления или другого подобного обстоятельства непреодолимой силы.

Во всех остальных случаях, если компания уже представляла в налоговую инспекцию заранее затребованные до­кумен­ты, вновь представлять их налоговикам не обязательно. Правда, здесь есть неоднозначный момент.

Допустим, у компании есть недвижимость в другом регионе. Соответственно, компания стоит на налоговом учете по месту своего нахождения и месту нахождения недвижимого имущества. Возникает вопрос: вправе ли налогоплательщик, представивший копии до­кумен­тов в налоговый орган, где он состоит на учете по месту своего нахождения, в рамках камеральных проверок, не представлять повторно копии этих до­кумен­тов в налоговый орган по месту учета недвижимого иму­щества?

Минфин России считает, что так поступить можно. Основание для этого — п. 5 ст. 93 НК РФ. Дело в том, что налоговые инспекции входят в одну большую единую налоговую систему. Поэтому до­кумен­т, представленный в одну налоговую инспекцию, является полученным для всей налоговой системы в целом. Следовательно, в случае представления компанией до­кумен­тов в одну налоговую инспекцию другая инспекция не имеет права запрашивать эти же до­кумен­ты повторно. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 21.01.2013 № 03-02-07/1-12.

Правила для налоговиков…

Форма требования о представлении до­кумен­тов (информации) утверждена приказом ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@. Подписывает требование налоговый инспектор, который проводит камеральную проверку. Обратите внимание: руководитель инспекции не обязан подписывать такое требование. Не нужна там и печать инспекции. Об этом сообщил налогоплательщикам Минфин России от 22.03.2010 № 03-02-07/1-122.

А вот то, что там должно быть обязательно, так это информация, которая позволяет точно определить, какие именно до­кумен­ты затребовали налоговики. То есть перечень истребуемых до­кумен­тов должен быть четко обозначен и из него должно быть ясно, какое количество до­кумен­тов необходимо инспекторам для проверки (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07).

Каким образом может быть передано требование налогоплательщику? Есть три возможных варианта. Они перечислены в п 4 ст. 31 НК РФ. Причем налоговая инспекция может выбрать любой способ отправки требования, который ей будет наиболее удобен.

Итак, во-первых, налоговики могут вручить требование лично под расписку.

Во-вторых, направить по почте заказным письмом на юридический адрес налогоплательщика (при этом налогоплательщик обязан сам поддерживать актуальность своего адреса). Требование считается полученным на шестой рабочий день с даты отправки соответствующего заказного письма.

В-третьих, передать в электронной форме по ТКС через оператора.

И еще один важный момент — это срок направления требования. Напомним, что в силу ст. 88 НК РФ камеральная проверка должна быть завершена в течение трех месяцев со дня, следую­щего за днем представления налоговой декларации. А требование о представлении до­кумен­тов налоговики должны отправить налогоплательщику до того, как камеральная проверка закончится (см., например, письмо Минфина России от 18.02.2009 № 03-02-07/1-75). Если требование было выписано после окончания проверки, его можно не выполнять. Так решил Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.11.2009 № 10349/09.

Но и тут есть свой нюанс. Если при рассмотрении материалов камеральной проверки будут выявлены нарушения, налоговики, воспользовавшись п. 6 ст. 101 НК РФ, могут провести дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе и потребовать от налогоплательщика представить дополнительные до­кумен­ты. Так как в этом случае срок проведения названных мероприятий продлится, у налоговиков увеличится время для истребования до­кумен­тов.

...и налогоплательщиков

У налогоплательщика также есть три способа представить налоговикам истребуемые до­кумен­ты. Их перечень точно такой же, как и у налоговых органов (ст. 93 НК РФ). Сделать это можно лично, посетив налоговую инспекцию, по почте или по ТКС. Правда, воспользоваться последним вариантом можно только в том случае, если затребованные до­кумен­ты были составлены в электронном виде. Напомним, что порядок направления до­кумен­тов по ТКС утвержден приказом ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/168@.

Заверяем до­кумен­ты

Если налогоплательщику нужно передать до­кумен­ты в бумажном виде, то его могут ожидать проблемы в случае представления многостраничных копий до­кумен­тов. Дело в том, что согласно п. 2 ст. 93 НК РФ истребуемые налоговиками до­кумен­ты представляются налогоплательщиком в инспекцию в виде заверенных копий. Как правильно компания должна заверить копии до­кумен­тов, специалисты Минфина России рассказали в письме от 07.08.2014 № 03-02-РЗ/39142.

Копией до­кумен­та является экземп­ляр до­кумен­та, полностью воспроизводящий информацию подлинника до­кумен­та. Заверенной копией до­кумен­та является копия до­кумен­та, на которую в соответствии с установленным порядком проставляются необходимые реквизиты, обеспечивающие ее юридическую значимость (подп. 23 и 25 п. 3.1 Национального стандарта РФ ­ГОСТ Р 7.0.8-2013, утвержденного приказом Росстандарта от 17.10.2013 № 1185-ст).

Согласно п. 3.26 Государственного стандарта РФ ­ГОСТ Р 6.30-2003, утвержденного постановлением Госстандарта России от 03.03.2003 № 65-ст, при заверении соответствия копии до­кумен­та подлиннику ниже реквизита «Подпись» проставляются:

• заверительная надпись «Верно»;
• должность лица, заверившего копию, а также его личная подпись с расшифровкой (инициалы и фамилия);
• дата заверения.

Необходимо учитывать цели представления налоговикам копий до­кумен­тов налогоплательщика, а именно их дальнейшее использование в контрольной работе, в том числе в качестве доказательственной базы. Таким образом, многостраничные до­кумен­ты могут быть заверены путем:

• заверения каждого отдельного листа копии до­кумен­та;
• прошития многостраничного до­кумен­та и заверения его в целом.

При этом при прошивке многостраничного до­кумен­та необходимо:

• обеспечить возможность свободного чтения текста каждого до­кумен­та в подшивке, всех дат, виз, резолюций и т.д. и т.п.;
• исключить возможность механического разрушения подшивки при изучении копии до­кумен­та;
• обеспечить возможность свободного копирования каждого отдельного листа до­кумен­та в пачке современной копировальной техникой;
• осуществить последовательную нумерацию всех листов в подшивке и при заверении указать общее количество листов в подшивке, кроме отдельного лис­та, содержащего заверительную надпись.

На оборотной стороне последнего листа или на отдельном листе должны быть проставлены следующие реквизиты:

• надпись «Верно»;
• должность лица, заверившего копию, его личная подпись с расшифровкой (инициалы и фамилия);
• дата заверения;
• надпись «Всего пронумеровано, прошнуровано, скреплено печатью _____ листов» (количество листов указывается словами).

При этом финансисты рекомендуют представлять истребуемые до­кумен­ты с сопроводительным письмом и описью представляемых до­кумен­тов.

Нередко на практике возникает необходимость представить налоговикам большие объемы до­кумен­тов. Можно ли в этом случае заверить всю пачку до­кумен­тов целиком?

Минфин России считает, что заверена должна быть каждая представляемая в инспекцию копия до­кумен­та. Арбитры поддерживают такой подход. Так, в постановлении ФАС Московского округа от 05.11.2009 по делу № А41-18214/08 арбитры пришли к выводу, что налогоплательщик должен заверить каждый представляемый налоговикам до­кумен­т. При этом такое решение суда поддержал ВАС РФ в Определении от 17.02.2010 № ВАС-946/10.

Вместо копий — оригиналы

Обратите внимание: если ситуация уж совсем безнадежна — вы не успеваете сделать копии до­кумен­тов, то вы имеете право представить вместо копий оригиналы до­кумен­тов. Это вполне законно, и обязанность налогоплательщика по представлению до­кумен­тов можно считать исполненной (постановление ФАС Уральского округа от 04.02.2008 № Ф09-107/08-С3, которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 25.04.2008 № 5565/08).

Кстати, исходя из положений п. 2 ст. 93 НК РФ, при камеральной проверке налоговики и сами имеют право потребовать подлинники истребуемых ­до­кумен­тов. Например, чтобы сверить представленные копии с оригиналами. Для этого налоговые органы пришлют налогоплательщику уведомление, форма которого приведена в письме ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705. Для вручения уведомления налоговики могут использовать один из трех ­способов: личное вручение под расписку, заказное письмо или передачу по ТКС.

Так как камеральная проверка проводится на территории налоговой инспекции, оригиналы нужно доставить именно туда. Способ доставки остается на усмот­рении налогоплательщика.

Как быть с расходами на подготовку до­кумен­тов

К сожалению, налоговики, ссылаясь на п. 2 и 4 ст. 103 НК РФ, отказываются возмещать расходы налогоплательщика по изготовлению и доставке истребованных до­кумен­тов ( см., например, письмо ­УМНС России по г. Москве от 15.10.2003 № 11-11н/57302). Более того, налоговые органы считают, что такие расходы нельзя учесть при расчете налога на прибыль, так как они не являются экономически обоснованными (письмо ­УФНС России по г. Москве от 04.07.2007 № 20-12/063378).

По нашему мнению, такой подход неправомерен. Ведь налогоплательщик просто не имеет права отказать налоговикам. Как такие затраты могут быть экономически необоснованными, если они вынужденные? Мы полагаем, что спорные расходы можно учесть в соответствии с подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Доставка и ее подтверждение

Чтобы в будущем у налогоплательщика не возникло проблем с подтверждением того, что он исполнил требование налоговиков по представлению до­кумен­тов, у него на руках должен быть соответствующий до­кумен­т об отправке корреспонденции.

В электронном виде

Если инспекция приняла до­кумен­ты по ТКС, представлять ей бумажные копии до­кумен­тов не нужно. Подтверждение даты отправки должен сделать специализированный оператор связи. Он же должен оповестить налогоплательщика-отправителя. Квитанцию о приеме, подписанную ЭЦП, должны прислать налоговики.

Лично в руки

Если компания привозит до­кумен­ты прямо в налоговую инспекцию, то в этом случае советуем составить в двух экземплярах сопроводительное письмо, в котором будут перечислены до­кумен­ты согласно полученному ранее от налоговиков требованию. Один экземпляр нужно оставить себе и добиться, чтобы инспектор поставил на нем дату приема до­кумен­тов, свои данные и подпись. Вместо сопроводительного письма можно составить акт приема-передачи, опять же — в двух экземплярах. Главное, чтобы до­кумен­т о приеме до­кумен­тов с отметкой налоговиков оказался на руках у налогоплательщика.

По почте

Если налогоплательщик отправляет до­кумен­ты по почте заказным письмом с описью вложения, то у него на руках должно остаться уведомление о вручении налоговикам письма (постановление ФАС Московского округа от 07.07.2009 № КА-А40/6140-09).

Сроки представления

В силу п. 3 ст. 93 НК РФ налогоплательщик должен представить в налоговую инспекцию до­кумен­ты в течение десяти дней со дня получения соответствующего требования, вне зависимости от количества затребованных до­кумен­тов. На это обращают внимание финансисты в письме от 01.02.2007 № 03-02-07/1-30.

Правда, налогоплательщик может отсрочить час «Х». Для этого необходимо в течение одного рабочего дня после получения требования о представлении до­кумен­тов письменно попросить налоговиков о продлении этого срока. При этом обязательно нужно указать причины для продления срока и назвать срок возможного представления до­кумен­тов.

Имейте в виду, налоговики не обязаны продлевать указанные сроки и имеют полное право в продлении отказать. Для принятия решения им отводится два дня с момента получения от налогоплательщика уведомления.

Обратите внимание на две важные детали. Во-первых, если налоговики молчат, то десятидневный срок продолжает «тикать» (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 № А05-1221/2009). Во-вторых, если налоговики не уложатся в двухдневный срок, отведенный для принятия решения, и откажут в продлении срока представления до­кумен­тов позже, оспорить их отказ в суде не удастся (постановление ФАС Центрального округа от 13.03.2013 № А68-7198/12).

Единственное, чем может помочь подача заявления о продлении срока в налоговую инспекцию в случае отказа, — тем, что судьи могут или смягчить наказание для налогоплательщика, или вовсе освободить его от ответственности (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.08.2009 по делу № А66-9458/2008 и от 29.10.2009 № по делу А05-1221/2009).

Преступление и наказание

В случае если налогоплательщик не представит до­кумен­ты в установленный срок или вообще откажется передать их по требованию налоговиков, с него могут взыскать штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный до­кумен­т (п. 1 ст. 126 НК РФ). Сумма вроде бы маленькая, но так как обычно требуют большое количество до­кумен­тов, то наказание может оказаться финансово ощутимым.

Кроме того, следует учесть, что в силу п. 2, 3 ст. 112 и п. 4 ст. 114 НК РФ если в течение 12 месяцев налогоплательщика уже привлекали к ответственнос­ти за аналогичное правонарушение, то размер штрафа составит 400 руб. за каждый непредставленный до­кумен­т.

Обратите внимание: кроме самой организации, к ответственности могут привлечь и ее должностных лиц. На них может быть возложена административная ответственность за рассматриваемое правонарушение. Согласно п. 4 ст. 108 НК РФ и п. 1 ст. 15.6 КоАП РФ размер штрафа составляет от 300 до 500 руб. (письмо ­УФНС России по г. Москве от 17.09.2009 № 08-15/097090@).

Когда штрафа можно избежать или снизить его размер

Во-первых, штрафа можно избежать, если налоговые органы так сформулируют требование, что из него нельзя будет точно понять, чего же они на самом деле хотят. Ведь в этом случае будет невозможно установить количество непредставленных до­кумен­тов (постановление Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07).

Во-вторых, если налоговики требуют от организации до­кумен­ты, которая она не обязана хранить или которые пропали вследствие непреодолимой силы, например из-за пожара, суд вполне может встать на сторону налогоплательщика (постановление ФАС Московского округа от 25.06.2010 № КА-А40/6480-10). Но здесь нужно учесть следующее. Чтобы добиться положительного решения суда, налогоплательщик должен сам проявить некоторую активность. Например, в случае потери до­кумен­тов нужно провести мероприятия по их восстановлению. В противном случае суд может встать на сторону налоговиков (постановление ФАС Уральского округа от 28.04.2010 № Ф09-2782/10-С2). Кроме того, о всех возникающих трудностях с представлением до­кумен­тов нужно извещать налоговую инспекцию. Если налогоплательщик предъявит в суде копии этих извещений, суд может убедиться в том, что просрочка с представлением до­кумен­тов действительно носит объективный характер.

В-третьих, если пропуск срока представления до­кумен­тов незначителен или этому способствовали объективные обстоятельства (например, большой объем затребованных до­кумен­тов, отсутствие главного бухгалтера), то суд может уменьшить сумму штрафа (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.10.2009 № А05-1221/2009).