При проверке правильности применения налоговых вычетов по НДС налоговые инспекторы обычно уделяют максимум внимания счетам-фактурам, выясняя, нет ли в них ошибок. Поговорим о том, какие ошибки являются препятствием для налогового вычета по НДС, а при каких вычет будет правомерен.
В идеале все документы, с которыми работает бухгалтер, должны быть оформлены без ошибок. Тогда риск лишних вопросов и споров при налоговой проверке будет гораздо ниже. Однако различные неточности в документах, к сожалению, встречаются достаточно часто, в том числе и в счетах-фактурах. А при обнаружении ошибки в счете-фактуре от поставщика или подрядчика бухгалтеру следует ответить на такой вопрос: можно ли поставить НДС к вычету по счету-фактуре с ошибкой или же необходимо обратиться к контрагенту и попросить его выписать исправленный документ? Ответ зависит от того, какую именно ошибку допустил контрагент при заполнении счета-фактуры. Прежде всего обратимся к законодательству.
Согласно п. 2 ст. 169 и п. 1 ст. 172 НК РФ счета-фактуры являются основанием для принятия к вычету «входного» НДС со стоимости товаров, работ или услуг. При этом счет-фактура должен быть оформлен в установленном порядке в соответствии с требованиями, указанными в п. 5, 5.1 и 6 ст. 169 НК РФ. Невыполнение прочих требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете по НДС.
При этом законодательство дает некоторые послабления налогоплательщикам. Если в счете-фактуре была допущена ошибка, не препятствующая налоговому органу при проведении проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров, работ или услуг, их стоимость, налоговую ставку или сумму налога, то она не является основанием для отказа в вычете по данному счету-фактуре (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). И «входной» НДС по счету-фактуре с подобными ошибками можно принять к вычету. Счет-фактуру с нарушениями, препятствующими идентифицировать перечисленные в абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ сведения, необходимо исправить.
Стоит отметить, что данная норма НК РФ достаточно лаконична. Поэтому предлагаем рассмотреть более подробно некоторые виды ошибок. На основании разъяснений чиновников и судебных решений выясним, насколько рискованно будет принять к вычету НДС по счету-фактуре с той или иной ошибкой. Но вначале вкратце расскажем о том, как следует исправлять ошибки в счетах-фактурах.
Как исправить ошибку в счете-фактуре
Напомним, что форма и Правила заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС, утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила заполнения счета-фактуры). Как уже указывалось, исправлять в счетах-фактурах следует только те ошибки, которые являются основанием для отказа в вычете по НДС. В этом случае продавец должен составить новый счет-фактуру, содержащий правильные сведения (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). В строке 1 счета-фактуры необходимо указать дату и номер счета-фактуры с ошибками, который подлежит исправлению. В строке 1а будут порядковый номер и дата внесения исправлений. Например, если к счету-фактуре с ошибкой оформляется первый исправленный счет-фактура, то номер будет «1». В остальные строки и графы счета-фактуры вписываются показатели первоначального документа, но уже без ошибок. В том же порядке исправляются и корректировочные счета-фактуры.
Если исправления вносятся в счет-фактуру, к которому был составлен корректировочный счет-фактура (один или несколько), то исправленный счет-фактура составляется без учета изменений, указанных в корректировочных документах (абз. 1 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
После выставления исправленного счета-фактуры продавец должен повторно зарегистрировать в книге продаж исходный счет-фактуру, который содержал ошибки. При этом записи в графы 13а—19 книги продаж вносятся со знаком «минус» (п. 11 Правил ведения книги продаж, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Таким образом, первичная запись в книге продаж аннулируется. После этого необходимо зарегистрировать исправленный счет-фактуру в обычном порядке. В графе 4 следует указать номер и дату из строки 1а исправленного счета-фактуры (подп. «ж» п. 7 Правил ведения книги продаж).
Покупатель не вправе регистрировать в книге покупок счет-фактуру с ошибкой (п. 3 Правил ведения книги покупок, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Поэтому он сделает запись уже на основании исправленного документа. Если же счет-фактура с ошибкой был зарегистрирован, после получения исправленного экземпляра прежнюю запись нужно аннулировать. Запись на основании исправленного счета-фактуры вносится в обычном порядке.
Ошибка в наименовании покупателя
Ошибка в наименовании продавца или покупателя в счете-фактуре препятствует их идентификации при налоговой проверке. Поэтому в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ такая ошибка является основанием для отказа в налоговом вычете по НДС. Отметим, что свое наименование организации-продавцы в счете-фактуре обычно указывают правильно, чаще всего ошибки допускают именно в наименовании покупателя. Так что рекомендуем при получении документа внимательно изучить, что указано в строке 6 счета-фактуры «Покупатель».
Согласно подп. «и» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры в строке 6 должно быть полное или сокращенное название покупателя в соответствии с учредительными документами. Если это требование не выполняется, покупатель не вправе зарегистрировать подобный счет-фактуру в книге покупок (п. 3 Правил ведения книги покупок).
Пример
ООО «Компания Аурита», являющаяся плательщиком НДС, приобрела партию товаров. В учредительных документах организации указано полное наименование — Общество с ограниченной ответственностью «Компания Аурита» и сокращенное наименование — ООО « Компания Аурита». Бухгалтер организации обнаружил, что в строке 6 счета-фактуры указано ООО «Аурита». Насколько критична данная ошибка?
Наименование покупателя, указанное в счете-фактуре от поставщика, не соответствует тому, что зафиксировано в учредительных документах ООО «Компания Аурита». Слово «Компания», являющееся частью названия, пропущено. Эта ошибка препятствует идентификации покупателя (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ). Поэтому принять к вычету «входной» НДС по такому счету-фактуре будет большим риском. Налоговые органы при проверке вправе отказать организации в вычете. Обществу необходимо обратиться к поставщику и попросить у него исправленный документ, в строке 6 которого будет указано полное или сокращенное название организации в соответствии с учредительными документами.
Отметим, что опечатка в наименовании покупателя (например, заглавные буквы заменены строчными или проставлены лишние символы), не препятствующая его идентифицировать, не является основанием для отказа в налоговом вычете. Это подтверждает Минфин России в письме от 02.05.2012 № 03-07-11/130.
Кроме того, по мнению некоторых судов (см., в частности, постановление ФАС Поволжского округа от 14.07.2008 № А55-18472/07), не является причиной для непринятия НДС к вычету ошибка, связанная с организационно-правовой формой покупателя (например, указание ООО вместо ЗАО). Однако заметим, что налоговые органы могут придерживаться иного мнения на этот счет. Ведь неверно указанная организационно-правовая форма компании будет препятствовать идентификации покупателя или продавца.
Фактический адрес вместо юридического
Адреса продавца и покупателя относятся к обязательным реквизитам счета-фактуры (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Правда, какой именно следует указать адрес: юридический или фактический (если они различны), в НК РФ не уточняется. Но в подпунктах «г» и «к» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры говорится, что в строках 2а и 6а счета-фактуры должно быть отражено местонахождение организаций продавца и покупателя согласно учредительным документам. Другими словами, в счете-фактуре следует указывать юридические адреса сторон. Это, в частности, подтверждает Минфин России в письме от 16.10.2009 № 03-07-14/98.
К сведению
Напомним, что если продавцом или покупателем является индивидуальный предприниматель, то в счете-фактуре должно быть зафиксировано его место жительства (подп. «г» и «к» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).
Если в счете-фактуре будет записан адрес, не соответствующий учредительным документам, налоговики могут отказать в вычете. Такая ситуация, в частности, рассмотрена в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.09.2009 № А12-2476/2009. Примечательно, что суд поддержал налоговую инспекцию, подчеркнув, что принять НДС к вычету по счету-фактуре, в котором указан адрес, отличный от того, что присутствует в учредительных документах, неправомерно.
Правда, по данному вопросу есть и положительные для налогоплательщиков решения. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 25.01.2012 № Ф03-6188/2011 заметил, что ст. 169 НК РФ не содержит конкретного требования о том, какой именно адрес отражать в счете-фактуре: юридический или фактический. Поэтому написание фактического адреса не является ошибкой, которая препятствует идентификации контрагента. Подобные выводы содержатся также в постановлениях ФАС Северо-Кавказского округа от 12.05.2011 № А53-16333/2010 и Московского округа от 01.02.2011 № КА-А40/17664-10.
Есть и еще один аргумент в пользу организаций, которые отстаивают свое право принять к вычету НДС по счету-фактуре с указанием фактического адреса вместо юридического. Так как в подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ не говорится точно, какой именно адрес должен содержаться в счете-фактуре, имеет место неустранимое сомнение в законодательстве. А неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательстве должны трактоваться в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ).
Неверный ИНН
В счете-фактуре в обязательном порядке должны быть указаны ИНН покупателя и продавца (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ и подп. «д» и «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). По мнению Минфина России, сформулированному более восьми лет назад, неверное указание ИНН или неуказание его в счете-фактуре может быть причиной для отказа в вычете (письмо от 27.07.2006 № 03-04-09/14). Правда, выводы чиновников сделаны на основании прежней редакции п. 2 ст. 169 НК РФ. И в письме не говорится, влияет ли данная ошибка на идентификацию продавца или покупателя согласно абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ. Более свежих разъяснений финансового ведомства по этому вопросу, к сожалению, не найдено.
Суды принимают как положительные, так и отрицательные для налогоплательщиков решения. Начнем с отрицательных. В частности, в постановлении ФАС Центрального округа от 05.04.2012 № А68-2733/11 говорится следующее. Указание в счетах-фактурах ИНН, которые присвоены другим налогоплательщикам либо фиктивны, свидетельствует о несоответствии этих документов требованиям п. 5 ст. 169 НК РФ. Поэтому принять к вычету НДС по таким счетам-фактурам неправомерно. Подобные аргументы изложены также в постановлениях ФАС Центрального округа от 18.07.2011 № А62-3966/2010 и Поволжского округа от 04.02.2011 № А55-1176/2010.
Пример положительного для налогоплательщика решения суда — постановление ФАС Центрального округа от 08.04.2013 № А14-7612/2011. По мнению судей, искажение в счете-фактуре идентификационного номера продавца, заключающееся в указании в нем лишнего нуля, фактически является лишь опечаткой. Эта ошибка не препятствует идентификации продавца и не является основанием для отказа в налоговом вычете. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 13.09.2011 № А13-3198/2010 также отметил, что опечатка при указании ИНН не затруднила идентификацию продавца. Поэтому суд постановил, что отказ налоговой инспекции в вычете по данному счету-фактуре неправомерен. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 11.11.2010 № А29-1632/2010 также указано, что ошибка в ИНН не является препятствием для вычета при условии, что остальные реквизиты продавца в счете-фактуре указаны правильно.
Так как мнения чиновников, основанного на действующих нормах НК РФ нет, а суды принимают различные решения, думаем, что принимать к вычету НДС по счету-фактуре с неверным ИНН будет рискованно.
Неправильный КПП
Такой реквизит, как КПП организации, среди обязательных реквизитов в п. 5 ст. 169 НК РФ не упоминается. Однако согласно подп. «д» и «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры КПП продавца и покупателя следует указывать в строках 2б и 6б счета-фактуры соответственно.
Минфин России более десяти лет назад указал, что КПП является дополнением к ИНН (письмо от 05.04.2004 № 04-03-11/54). Правда, по поводу того, является ли неверное указание или неуказание КПП в счете-фактуре ошибкой, официальных разъяснений не найдено.
Суды придерживаются точки зрения, что неправильный или отсутствующий в счете-фактуре КПП продавца или покупателя не ведет к отказу в налоговом вычете. В частности, ФАС Поволжского округа в постановлении от 20.01.2014 № А55-27704/2012 отметил, что КПП не указан как обязательный реквизит счета-фактуры (п. 5 ст. 169 НК РФ). Поэтому его отсутствие не может быть основанием для отказа в вычете. Подобные выводы изложены также в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.06.2013 № А19-19838/2012 и Северо-Кавказского округа от 09.06.2012 № А53-10773/2011.
Справедливости ради отметим, что есть и отрицательные для налогоплательщиков решения по данному вопросу. Например, ФАС Волго-Вятского округа (постановление от 13.12.2013 № А79-13124/2012) принял сторону налоговой инспекции, которая отказала налогоплательщику в вычете по счету-фактуре, в котором был указан неверный КПП. Однако в рассмотренной ситуации, кроме КПП, в счете-фактуре содержались и прочие недочеты (неверный адрес и подписи, поставленные факсимильным способом).
Таким образом, риск того, что налоговая инспекция откажет в вычете по счету-фактуре с неверным КПП, все же есть.
Неточное наименование товаров, работ или услуг
Наименование товара, работы или услуги — обязательный реквизит счета-фактуры (подп. 5 п. 5 ст. 169 НК РФ и подп. «п» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). И если в счете-фактуре ошибочно указали неправильное наименование товара, это упущение будет препятствовать идентификации товара при проверке. Поэтому принимать к вычету НДС по счету-фактуре с подобной ошибкой неправомерно (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).
Иногда организации записывают обобщенное наименование товаров работ или услуг, например «канцтовары», «строительные материалы» либо «строительные работы по договору». Вопрос: насколько это допустимо?
В письме Минфина России от 10.05.2011 № 03-07-09/10 говорится следующее. Счет-фактура с указанием неполной информации о товаре не является основанием для отказа в принятии к вычету налога. Правда, лишь при условии, что информация о товаре не препятствует налоговым органам идентифицировать при проверке его наименование.
Однако если в счете-фактуре отражено лишь обобщенное наименование «канцтовары», налоговые инспекторы вряд ли смогут идентифицировать, какие именно товары были проданы и правильно ли применялась ставка НДС. Поэтому думаем, что принимать к вычету НДС по такому счету-фактуре будет большим риском.
Правда, есть некоторые судебные постановления, поддерживающие налогоплательщиков, которые приняли НДС к вычету по счетам-фактурам без расшифровки конкретных наименований товаров, работ и услуг (постановления ФАС Московского округа от 19.07.2012 № А41-34328/11, Уральского округа от 23.12.2011 № Ф09-8273/11 и Поволжского округа от 06.10.2011 № А55-1733/2011).
Арифметическая ошибка
Стоимость товаров, работ или услуг без налога и с учетом налога, а также сумма налога должны быть указаны в счете-фактуре в обязательном порядке (подп. 8, 11 и 12 п. 5 ст. 169 НК РФ и подп. «г», «д», «з», «и» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). И ошибки в этих реквизитах, в том числе арифметические или технические, могут препятствовать идентификации стоимости товара или суммы налога при налоговой проверке. А значит, такой счет-фактуру требуется исправить, ведь документ с ошибкой в стоимости товара, работы или услуги не может быть основанием для записи в книге покупок (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ и п. 3 Правил ведения книги покупок). Минфин России также это подтверждает (письма от 18.09.2014 № 03-07-09/46708 и от 30.05.2013 № 03-07-09/19826).
К сведению
Необходимо иметь в виду, что исправленный и корректировочный счета-фактуры составляются в различных ситуациях. Продавец (подрядчик, исполнитель) оформляет корректировочный счет-фактуру, если меняется стоимость отгруженных ранее товаров (выполненных работ, оказанных услуг) из-за повышения либо понижения цены или уточнения количества (объема). При этом для того чтобы выписать этот счет-фактуру, стороны составляют документ, подтверждающий их согласие на изменение стоимости товаров, работ или услуг. Корректировочный счет-фактура должен быть выставлен в течение пяти дней с момента подписания документа покупателем (п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ). При обнаружении арифметических или технических ошибок в указании стоимости, а также прочих недочетов, не влияющих на общую стоимость товаров, работ или услуг, составляются исправленные счета-фактуры. Это также подтверждает ФНС России в письме от 23.08.2012 № АС-4-3/13968@.
Ошибки в номере документа
В счете-фактуре должен быть указан порядковый номер (подп. 1 п. 5 ст. 169 НК РФ и подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Прежде всего предлагаем разобрать такой вопрос. Можно ли принять к вычету НДС по счету-фактуре, если в нем номер не указан вовсе?
С одной стороны, из п. 2 ст. 169 НК РФ можно сделать вывод, что счет-фактура, в котором отсутствует обязательный реквизит, не может быть основанием для вычета. С другой стороны, эта ошибка не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров (работ, услуг), их стоимости, налоговой ставки или суммы налога. Разъяснений финансового и налогового ведомств по данному вопросу не найдено. Есть только решения судов. Суды, как правило, встают на сторону налогоплательщиков, желающих принять к вычету налог на основании счетов-фактур без номера. Так, например, в постановлении от 05.04.2011 № А35-7442/2008 отметил, что подобные недостатки в счетах-фактурах носят формальный характер и не являются основанием для отказа в вычете (см. также постановление ФАС Центрального округа ).
Несмотря на позицию судов, принимать к вычету НДС по документам без номеров мы рекомендовать не будем. Так как это обязательный реквизит, риск споров с налоговиками будет в данном случае достаточно велик. Эту ошибку лучше исправить, тем более что указать номер в счете-фактуре поставщику будет несложно.
Напомним, что есть случаи, когда в номере счета-фактуры должен быть разделительный знак «/» (подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Так, например, такой знак должен быть в номере счета-фактуры, выставляемого обособленным подразделением, через которое . Порядковый номер счета-фактуры через «/» дополняется цифровым индексом обособленного подразделения, установленным учетной политикой организации. Если товары, работы или услуги реализует участник простого товарищества или доверительный управляющий, то в номере счета-фактуры также будет разделительный знак «/». В данном случае порядковый номер счета-фактуры дополняется утвержденным участником товарищества или доверительным управляющим цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества или доверительного управления имуществом.
А будет ли критичной ошибкой использование в номере счета-фактуры знака «/» в ситуации, когда товар реализуется не через обособленное подразделение и организация не является участником простого товарищества или доверительным управляющим? Как указывают специалисты Минфина России, подобная ошибка не препятствует идентификации продавца, покупателя, наименования товаров, работ или услуг, их стоимости, налоговой ставки и суммы налога. Поэтому она не может быть основанием для отказа в вычете по НДС (письма Минфина России от 22.05.2012 № 03-07-09/59, от 15.05.2012 № 03-07-09/53 и от 14.05.2012 № 03-07-09/50).
Факсимильная подпись вместо «живой»
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ счет-фактура от имени организации должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером либо иными уполномоченными лицами. Индивидуальный предприниматель может подписывать счет-фактуру сам или уполномочить на это другое лицо, выписав ему доверенность с указанием реквизитов свидетельства о регистрации.
Понятно, что на основании счета-фактуры без подписей должностных лиц запись в книгу покупок делать не следует. Но разберем другой вопрос. Можно ли принять к учету бумажный счет-фактуру, если в нем стоят факсимильные подписи?
В письме от 01.06.2010 № 03-07-09/33 Минфин России отметил следующее. Использование при совершении сделок факсимильного воспроизведения подписи с помощью средств механического или иного копирования допускается в случаях и в порядке, предусмотренных законом, иными правовыми актами или соглашением сторон (п. 2 ст. 160 ГК РФ). Нормы НК РФ не предусматривают использование в счетах-фактурах факсимильной подписи. Поэтому счета-фактуры с такими подписями не могут быть основаниями для налогового вычета по НДС. Это же подтвердил Президиум ВАС РФ в постановлении от 27.09.2011 № 4134/11.
Поэтому рекомендуем внимательно относиться к подписям на счетах-фактурах и при обнаружении факсимильной подписи обратиться к контрагенту за исправленным документом.
Не указан платежно-расчетный документ в счете-фактуре на аванс
Номер и дата расчетно-платежного документа не являются обязательными реквизитами для счетов-фактур, выставляемых при реализации товаров, работ и услуг. Однако если счет-фактура оформляется на аванс, то в строке 5 нужно указать дату и номер платежно-расчетного документа или кассового чека, на основании которого получен аванс (подп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). Отметим, что при получении безденежного аванса в данной строке ставится прочерк.
Вопрос: насколько критична ошибка, если контрагент, которому организация перечислила денежный аванс, не указал или указал неверно в счете-фактуре реквизиты платежно-расчетного документа? Можно ли принять к вычету НДС с суммы полученного аванса?
Ошибка не является серьезной, и налоговый вычет возможен. Минфин России в письме от 31.10.2012 № 03-07-09/147 подтверждает, что подобная ошибка не препятствует идентификации продавца и прочих необходимых сведений при проверке. А значит, вычет правомерен.
Ошибки в номере таможенной декларации
Если реализуются товары, страной происхождения которых не является Российская Федерации, в графе 11 счета-фактуры должен быть указан номер таможенной декларации (подп. 14 п. 5 ст. 169 НК РФ и подп. «л» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). При этом в п. 5 ст. 169 НК РФ есть важное уточнение. Налогоплательщик, реализующий указанные товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
Возникает вопрос: влияют ли ошибки при указании номера таможенной декларации на возможность принятия к вычету НДС? По мнению Минфина и налоговиков, подобные ошибки не являются основанием для отказа в вычете (письма Минфина России от 18.02.2011 № 03-07-09/06 и ФНС России от 30.08.2013 № АС-4-3/15798 ). Такой же позиции придерживаются и суды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.03.2013 № А56-34881/2012 и Московского округа от 28.02.2013 № А40-56451/12-20-314).
Нет кода единицы измерения
Единица измерения является обязательным реквизитом счета-фактуры (подп. 5 п. 5 ст. 169 и подп. «б» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). Правда, есть уточнение, что заполняется данный реквизит, только когда это возможно.
Кроме того, в графе 2 счета-фактуры требуется указать код единицы измерения в соответствии с Общероссийским классификатором единиц измерения (ОКЕИ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 366. А можно ли принять к вычету НДС по счету-фактуре на покупку товаров, если в документе поставщик не указал данный код? ФНС России в письме от 18.07.2012 № ЕД-4-3/11915 дает положительный ответ. Также не влияют на возможность вычета ошибки при указании условного обозначения единицы измерения (письмо Минфина России от 26.03.2012 № 03-07-09/27).