Налоговые агенты по НДФЛ должны вести учет доходов физических лиц и предоставленных им налоговых вычетов, а также сумм исчисленных и удержанных налогов в регистрах налогового учета (п. 1 ст. 230 НК РФ). Поскольку форма регистра для учета НДФЛ не установлена, налоговый агент вправе разработать ее самостоятельно. Наши рекомендации помогут в этом.
Организация, выплачивающая заработную плату своим сотрудникам, является налоговым агентом по НДФЛ (ст. 226 НК РФ). Поэтому она обязана вести регистры учета данных, необходимых для расчета налога. Рассмотрим вопросы, часто возникающие у бухгалтеров при составлении регистров, и предложим образец формы налогового регистра.
Для чего нужен регистр по НДФЛ
Налоговый регистр по НДФЛ прежде всего необходим для составления справок по форме 2-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@. Напомним, что справки 2-НДФЛ налоговые агенты обязаны представлять по окончании налогового периода (п. 2 ст. 230 НК РФ). Кроме того, налоговый регистр может оказаться полезен самому налоговому агенту. При условии правильного ведения налоговый регистр позволит:
- вовремя выявить случаи излишне удержанного НДФЛ. Напомним, что налоговый агент обязан сообщить физическому лицу о фактах излишне удержанного налога в течение десяти дней со дня обнаружения (п. 1 ст. 231 НК РФ);
- отслеживать суммы доходов в целях предоставления стандартного налогового вычета. Не забудьте, что вычеты «на детей» предоставляются до месяца, в котором доход физического лица превысит 280 000 руб. за налоговый период (подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ);
- контролировать суммы предоставленных социальных налоговых вычетов (абз. 3 п. 2 ст. 219 НК РФ);
- правильно рассчитать сумму доходов, облагаемых НДФЛ при превышении определенной величины (например, доходы в виде подарков или суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, облагаются НДФЛ, если превысят 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ)).
Отсутствие налогового регистра по НДФЛ проверяющие могут посчитать грубым нарушением правил учета доходов и расходов (п. 2 письма ФНС России от 29.12.2012 № АС-4-2/22690). А за данное нарушение в п. 1 ст. 120 НК РФ предусмотрен штраф в сумме 10 000 руб. Если же нарушения выявлены более чем в одном налоговом периоде, размер штрафа составит 30 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ).
Обязательные реквизиты регистра
Регистры налогового учета должны содержать (п. 1 ст. 230 НК РФ):
1) сведения, которые позволят идентифицировать налогоплательщика;
2) вид выплачиваемых налогоплательщику доходов в соответствии с кодами, утвержденными приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@;
3) вид предоставленных налоговых вычетов в соответствии с кодами, утвержденными приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@;
4) суммы дохода;
5) даты выплаты доходов;
6) статус налогоплательщика;
7) даты удержания и перечисления налога в бюджет;
8) реквизиты платежных документов на перечисление налога.
Прокомментируем некоторые реквизиты.
Суммы дохода
Суммы дохода следует указывать в том размере, в каком они были начислены, то есть без их уменьшения на вычеты. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29.12.2010 № 03-04-06/6-321 и ФНС России от 13.10.2011 № ЕД-4-3/16950@.
Дата выплаты дохода
В отношении даты выплаты доходов необходимо отметить следующее. НК РФ не содержит такого понятия, как «дата выплаты доходов», в ст. 223 НК РФ определены только даты фактического получения доходов. Вопрос: какую именно дату следует занести в регистр?
В письме Минфина России от 14.02.2012 № 03-04-06/6-37 говорится, что при выплате заработной платы на карточные банковские счета работников в регистре нужно указывать дату, когда организация перечислила денежные средства. В письме финансового ведомства от 29.12.2010 № 03-04-06/6-321 отмечено, что в регистрах должны фиксироваться даты фактического получения налогоплательщиком дохода, определяемые в соответствии со ст. 223 НК РФ.
В более позднем письме от 18.04.2014 № 03-04-06/17867 Минфин России подчеркнул, что датами получения дохода, отражаемыми в регистрах налогового учета, являются последние числа каждого месяца, за которые налогоплательщикам начислен доход в виде оплаты труда. Однако указание в регистре даты выплаты дохода, по мнению финансового ведомства, не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов. Думаем, что это разъяснение и стоит принять к сведению.
Статус налогоплательщика
При указании статуса налогоплательщика в налоговом регистре целесообразно будет использовать ту же кодировку, что и в справке 2-НДФЛ. Если налогоплательщик является налоговым резидентом Российской Федерации, ставится код 1, для лиц, не являющихся налоговыми резидентами, ставится код 2. В случае, когда налогоплательщик не является налоговым резидентом РФ, но признается в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 № 115-ФЗ «О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации», указывается код 3 (п. 2.3 Рекомендаций по заполнению справки 2-НДФЛ, утвержденных приказом ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@).
К сведению
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). При этом период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за рубеж для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Если в организации трудятся иностранцы или граждане РФ, которые в силу своих служебных обязанностей или по другим причинам часто бывают за границей, то в налоговый регистр целесообразно включить таблицу для определения налогового статуса физического лица. Отметим, что количество дней нахождения лица на территории РФ необходимо определять на каждую дату фактического получения дохода лица, то есть последний день месяца, за который выдается заработная плата. Так, например, при выплате зарплаты за октябрь 2014 г. нужно считать количество дней за период с ноября 2013 по октябрь 2014 г. включительно (письмо ФНС России от 22.10.2014 № ОА-3-17/3584@).
Таблица. Определение налогового статуса физического лица (нарастающим итогом)
|
Месяц |
Январь |
Февраль |
Март |
Апрель |
Май |
Июнь |
Июль |
Август |
Сентябрь |
Октябрь |
Ноябрь |
Декабрь |
|
Количество дней нахождения на территории РФ |
35 |
63 |
94 |
124 |
155 |
185 |
216 |
235 |
228 |
246 |
218 |
234 |
|
Налоговый статус |
2 |
2 |
2 |
2 |
2 |
1 |
1 |
1 |
1 |
1 |
1 |
1 |
Дата удержания налога
Как правило, дата удержания налога совпадает с датой выплаты доходов (п. 4 ст. 226 НК РФ). Это правило не выполняется для доходов в натуральной форме. Кроме того, есть вопросы с определением даты удержания налога при выплате заработной платы.
При выплате дохода в натуральной форме удержать НДФЛ сразу невозможно. Эту нужно сделать при ближайшей денежной выплате (письмо Минфина России от 28.11.2007 № 03-04-06-01/420). Например, работнику вручили подарок 18 ноября, а ближайшая выплата заработной платы — 30 ноября. В этом случае в налоговом регистре дата выплаты дохода будет указана 18 ноября, а дата удержания НДФЛ — 30 ноября.
Как уже говорилось ранее, датой выплаты дохода в виде заработной платы будет последний день месяца, за который она начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ). По мнению Минфина России, налоговый агент должен удерживать и перечислять налог один раз в месяц при окончательном расчете (см., например, письма от 15.08.2012 № 03-04-06/8-143, от 09.08.2012 № 03-04-06/8-232, от 17.07.2008 № 03-04-06-01/214 и от 16.07.2008 № 03-04-06-01/209). Таким образом, в налоговом регистре в качестве даты удержания НДФЛ при выплате заработной платы нужно указывать последнее число соответствующего месяца.
Дата перечисления налога в бюджет
Дату перечисления налога в бюджет следует отражать на основании отметки банка в платежном поручении на перечисление НДФЛ. Напомним, что согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках. В иных случаях налог следует перечислять не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода (для доходов в натуральной форме или в виде материальной выгоды — не позднее дня, следующего за днем фактического удержания налога).
К сведению
Напомним, что согласно п. 1 ст. 230 НК РФ налоговые агенты вправе разрабатывать формы налоговых регистры по НДФЛ самостоятельно с учетом обязательных реквизитов только с 2011 г. (изменения были внесены Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ). До 2011 г. учитывать доходы физических лиц нужно было по форме, разработанной Минфином России. Однако такая форма так и не была разработана, поэтому Минфин России (письмо от 20.07.2010 № 03-04-06/6-155) допускал возможность использования самостоятельно разработанной формы или формы 1-НДФЛ «Налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год», утвержденной приказом МНС России от 31.10.2003 № БГ-3-04/583. Форму 1-НДФЛ можно взять за основу для налогового регистра и сейчас, но в нее следует добавить такие обязательные реквизиты, как дата выплаты дохода, дата удержания и перечисления налога в бюджет, а также реквизиты платежного документа.
Реквизиты, которые стоит добавить
Как уже было указано выше, исходя из позиции Минфина России (письма от 18.04.2014 № 03-04-06/17867, от 14.02.2012 № 03-04-06/6-37 и от 29.12.2010 № 03-04-06/6-321), можно сделать вывод, что в налоговом регистре должны быть указаны сведения не только о дате выплаты дохода, но и дате фактического получения дохода. Поэтому нелишне будет добавить такой реквизит в налоговый регистр.
Кроме того, поскольку регистр НДФЛ является основанием для заполнения справки 2-НДФЛ, то целесообразно в регистре отразить данные, необходимые для заполнения раздела 2 этой справки. По мнению автора, в регистре, кроме ИНН и ФИО физического лица, стоит указывать такие реквизиты, как дата рождения, гражданство (код страны), код документа, удостоверяющего личность, серию и номер документа, адрес места жительства в РФ (почтовый индекс, код региона, район, город, населенные пункт, улица, дом, корпус, квартира), адрес в стране проживания (код страны, адрес). В этом случае заполнить справку 2-НДФЛ будет проще.
Также, по мнению автора, в налоговом регистре следует фиксировать данные о предоставленных налоговых вычетах физическому лицу в течение налогового периода. Ведь такая информация необходима для заполнения справки 2-НДФЛ. Еще можно посоветовать добавить в налоговый регистр такой реквизит, как сумма дохода с учетом налоговых вычетов.
Образец формы налогового регистра по НДФЛ дан в приложении.