Суммы задолженности, не возвращенные компании контрагентом, или самой компании — кредитору и невозможные к взысканию в принудительном порядке, влияют на размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В конце календарного года юристу стоит провести инвентаризацию договорных обязательств, выявив среди них «кандидатов» на статус безнадежных долгов. Критерии отбора таких долгов установлены не только законом, но и вырабатываются судебной практикой.
В соответствии с налоговым законодательством списание просроченной задолженности возможно только при признании ее безнадежной. При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Таким образом, законодатель устанавливает критерии, которым задолженность должна отвечать для признания ее безнадежной и списания с баланса организации. С учетом приведенных положений НК РФ бесспорным основанием для признания задолженности безнадежной являются истечение срока исковой давности (глава 12 ГК РФ), ликвидация организации-должника (ст. 419 ГК РФ), акт государственного органа о прекращении обязательства или его части (ст. 417 ГК РФ) или невозможность исполнения обязательств (ст. 416 ГК РФ). Указанный перечень не является исчерпывающим, но при этом все остальные критерии носят исключительно оценочный характер, что может привести к различному толкованию безнадежности долга как со стороны компании, так и со стороны налоговых органов.
Признание долга безнадежным обеспечит компании налоговые выгоды
Признание задолженности безнадежной к взысканию и списание ее с баланса организации выгодно компании. Это один из инструментов налоговой экономии. Дело в том, что в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на суммы произведенных расходов, понесенные налогоплательщиком. Группировка расходов определена ст. 252 НК РФ и включает в себя расходы, связанные с производством и реализацией, а также внереализационные расходы. При этом перечень внереализационных расходов и приравниваемых к таким расходам убытков налогоплательщика, непосредственно не связанных с производством и реализацией, не является исчерпывающим. Это позволяет налогоплательщику учесть в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль, и иные расходы и убытки при условии соответствия их критериям, установленным ст. 252 НК РФ.
К таким убыткам могут быть приравнены и убытки, полученные налогоплательщиком в результате прощения долга, под которым понимается освобождение кредитором должника от лежащих на нем обязанностей (ст. 415 ГК РФ).
При прощении долга налогоплательщик должен доказать, что такие действия направлены на получение им дохода. Об этом может свидетельствовать, например, наличие у кредитора, освобождающего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга. При этом важно не забывать о законодательном запрете дарения между коммерческими организациями (подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ, п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104). Однако прощение долга признается дарением только в том случае, если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008-99, п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 104).
Налогоплательщик, предпринимавший меры по взысканию задолженности в судебном порядке, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, не предпринимавшим указанные меры и сохраняющим в соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ право на учет суммы непогашенной задолженности в составе внереализационных расходов в момент истечения срока исковой давности.
Названные положения НК РФ при применении метода начисления предоставляют возможность налогоплательщику — кредитору по денежному обязательству скорректировать сумму дохода, ранее учтенного для цели налогообложения, путем включения суммы непогашенной задолженности в состав внереализационных расходов. Указанная позиция подтверждается судебной практикой (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10 по делу № А82-7247/2008).
Доказательства безнадежности дебиторской задолженности
Для признания безнадежной и списания ссудной и дебиторской задолженности кредитору нужно предпринять такие действия, которые будут свидетельствовать о том, что он добросовестно пытался взыскать эту задолженность всеми возможными способами. Поэтому на момент признания долга безнадежным необходимо истечение срока исковой давности для обращения в суд с требованием о взыскании задолженности либо наличие судебных актов, которыми кредитору отказано во взыскании задолженности. Но следует обратить внимание на тот факт, что истечение срока исковой давности само по себе может и не означать правомерность признания задолженности безнадежной. Уполномоченный орган может обратить внимание кредитора на необходимость получения судебного акта с отказом в удовлетворении требований и, возможно, даже судебных актов, полученных при обжаловании негативного для кредитора судебного решения.
Еще одним основанием для признания ссудной или дебиторской задолженности безнадежной является невозможность ее взыскания, установленная в ходе исполнительного производства. Об этом прямо сказано в НК РФ.
Норма права
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) также признаются долги, невозможность взыскания которых подтверждена постановлением судебного пристава-исполнителя об окончании исполнительного производства, вынесенным в порядке, установленном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве», в случае возврата взыскателю исполнительного документа по следующим основаниям:
- невозможно установить место нахождения должника, его имущества либо получить сведения о наличии принадлежащих ему денежных средств и иных ценностей, находящихся на счетах, во вкладах или на хранении в банках или иных кредитных организациях;
- у должника отсутствует имущество, на которое может быть обращено взыскание, и все принятые судебным приставом-исполнителем допустимые законом меры по отысканию его имущества оказались безрезультатными (п. 2 ст. 266 НК РФ).
Но само по себе наличие положительного для кредитора решения об удовлетворении его требований о взыскании задолженности не является гарантией реального получения денежных средств или имущества в погашение задолженности. Нередки случаи, когда после предъявления исполнительного листа в структурное подразделение ФССП России он возвращается взыскателю с актом о невозможности взыскания в связи с отсутствием обнаруженного имущества. В этом случае возникает вопрос: какие именно действия взыскателя будут достаточными для списания задолженности? Ответ на этот вопрос дают разъяснения уполномоченных органов и судебная практика.
Позиция налоговых органов следующая. Акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного производства не являются основаниями для признания суммы дебиторской или ссудной задолженности безнадежной (письма МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/53, ФНС России от 06.09.2010 № ШС-37-3/10674). Указанная позиция нашла свое отражение и в судебной практике по спорам компаний с налоговиками о доначислении налога на прибыль в связи с необоснованным списанием дебиторской задолженности (Определение ВАС РФ от 27.02.2012 № ВАС-1693/12, постановления ФАС Уральского округа от 27.10.2011 по делу № А07-19174/2010, Северо-Кавказского округа от 04.05.2009 по делу № А32-15410/2008). Значит, представление этих документов налоговая не сочтет достаточным для подтверждения безнадежности долга.
При этом основным негативным последствием для компании при необоснованном, по мнению налогового органа, признании задолженности безнадежной и ее списании с баланса будет привлечение к налоговой ответственности за совершение правонарушения в виде доначисления налога на прибыль и штрафа (применение штрафа как меры наказания опционально). Доказательствами того, что организация, привлеченная к ответственности, использовала все возможности для взыскания задолженности, могут являться:
- неоднократное обращение в территориальные подразделения ФССП России (два и более раза);
- доказательства отсутствия у должника реальной хозяйственной деятельности (фирмы-однодневки);
- предоставление запросов в уполномоченные регистрирующие органы относительно имущества должника и ответов об отсутствии такого имущества и пр.
Указанные аргументы и обстоятельства часто становятся решающими в судебном споре и склоняют чашу весов на сторону компаний, а не налоговых органов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 по делу № А40-74067/2012, от 20.03.2012 по делу № А40-60565/2011, Восточно-Сибирского округа от 29.04.2013 по делу № А19-11729/2012 и пр.).
Типичные ошибки при списании долга
Компании, которая решила признать долг безнадежным и списать его, необходимо соблюдать еще несколько обязательных требований. Одни из них прямо следуют из законодательных норм, другие выработаны практикой.
Во-первых, необходимо хранить всю первичную документацию, подтверждающую объем понесенного убытка, в течение всего срока уменьшения налогооблагаемой базы на сумму убытка (списанного долга). В противном случае не соблюдается требование об обязательном подтверждении расходов документами, а также порядок, предусмотренный п. 4 ст. 283 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 по делу № А40-9620/2011). При этом следует отметить, что нижестоящие инстанции по указанному делу занимали противоположную позицию.
Во-вторых, налогоплательщику важно обращать внимание на налоговый период, в котором он планирует включить безнадежную задолженность в состав внереализационных доходов. Так, одной из распространенных ошибок является произвольное отнесение безнадежной задолженности к любому налоговому периоду. Но порядок признания расходов при методе начисления предусматривает, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). Следовательно, названная норма не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.
В соответствии со ст. 8, 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухучете) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка. Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно. При этом все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (ст. 8 Закона о бухучете).
Таким образом, налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен определить сумму дебиторской задолженности ликвидированной организации и произвести ее списание. Момент списания во внереализационные расходы безнадежных долгов возникает в том налоговом периоде, когда наступили обстоятельства, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов.
Таким образом, положения подп. 2 п. 2 ст. 265, ст. 266 НК РФ в совокупности с указанными нормами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, предусматривают обязанность налогоплательщика учесть суммы обязательств дебиторов, нереальные к взысканию, в составе внереализационных расходов в определенный налоговый период. Если, например, речь идет о списании задолженности, признанной безнадежной вследствие ликвидации организации, то таким периодом будет год, когда должник (юридическое лицо) было ликвидировано (Определение Президиума ВАС РФ от 15.05.2013 по делу № А40-36246/2012, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.09.2012 по делу № А45-725/2011).
Особенности признания безнадежной кредиторской задолженности
Определенными особенностями обладает списание кредиторской задолженности компании. Речь идет о тех правоотношениях, в которых юридическое лицо выступает должником. Для верной квалификации кредиторской задолженности как подлежащей или не подлежащей списанию необходимо не только правильно оценить характер долга, но и соблюсти установленные законодательством сроки.
Невостребованную кредиторскую задолженность должник не может списать автоматически. Так, например, ликвидация юридического лица, которое являлось кредитором в правоотношениях, в отличие от рассмотренной выше ситуации, не влечет возникновение у должника права на списание невостребованной кредиторской задолженности, хотя, казалось бы, такое право является логически обоснованным. В частности, должнику следует обратить внимание на истечение трехлетнего срока исковой давности по таким требованиям, даже если кредитор исключен из ЕГРЮЛ (постановление ФАС Поволжского округа от 02.07.2013 по делу № А65-23563/2012).
Уклонение налогоплательщика от включения в состав внереализационных доходов за определенный налоговый период суммы кредиторской задолженности, подлежащей списанию в связи с истечением срока исковой давности, является неправомерным. Однако при этом следует учитывать переписку должника и кредитора, все заключенные между ними дополнительные соглашения, соглашения о признании долга, акты взаимных расчетов и иные документы, подписание которых влечет перерыв течения срока исковой давности. Принятие уполномоченным органом решения о привлечении к ответственности юридического лица за необоснованное уклонение от списания такой задолженности без учета фактических обстоятельств может повлечь за собой оспаривание и отмену такого решения в судебном порядке (постановление ФАС Уральского округа от 22.04.2014 по делу № А60-25290/2013).
Истечение срока, установленного ликвидационной комиссией при ликвидации компании для предъявления кредиторами требований к ликвидируемому лицу, также не является основанием для списания кредиторской задолженности, образующей внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль организаций. Даже потенциальная возможность кредиторов предъявить такие требования и за рамками установленного срока исключает возможность списания такой кредиторской задолженности (Определение коллегии ВАС РФ от 23.09.2010 по делу № А48-4777/2009).
В качестве резюме можно отметить, что для верного определения задолженности как безнадежной к взысканию и подлежащей списанию с баланса организации предлагается прежде всего верно квалифицировать вид такой задолженности: является ли она дебиторской, кредиторской, ссудной. Следующим шагом является проведение всех необходимых юридических процедур для взыскания такой задолженности:
- предъявление иска в установленном порядке к должнику в течение срока исковой давности;
- неоднократное обращение в территориальные органы ФССП России с исполнительным документом, полученным по итогам судопроизводства;
- контроль за действиями судебного пристава-исполнителя и получение от него акта о невозможности взыскания и возврате исполнительного документа;
- анализ внутренней нормативной базы хозяйствующего субъекта на предмет соблюдения требований при списании задолженности с баланса.
Кредитору также следует установить факт наступления юридически значимых событий: истечение срока исковой давности, исключение должника из ЕГРЮЛ, проведение процедуры ликвидации в отношение него и т.д.
Безусловной необходимостью для лица, планирующего списание безнадежной задолженности, является хранение первичной документации, которая подтверждает объем подлежащей списанию задолженности, и верное определение периода, по истечении которого такая задолженность подлежит списанию. Произвольное установление периода для списания с баланса безнадежной к взысканию задолженности является недопустимым.
Для соблюдения всех вышеуказанных условий основным инструментом для хозяйствующего субъекта является инвентаризация, которую следует проводить регулярно и в надлежащем виде, что позволит определять правомерность списания безнадежной для взыскания задолженности с баланса. Кроме того, необходима грамотно составленная внутренняя нормативная база (локальные акты), которая позволит всем структурным подразделениям рассматривать и разрешать вопросы о возможности признания задолженности безнадежной и списания ее с баланса.
К сведению
Можно ли признать безнадежным долг по беспроцентному займу?
Следует отметить, что изначально налоговые органы занимали категоричную позицию относительно возможности признания безнадежной и списания задолженности по договорам беспроцентного займа. Инспекторы полагали, что такая задолженность не соответствует требованиям нормы п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ. В данной норме установлено, что расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа, а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований, не учитываются при определении налоговой базы. А значит, средства, переданные в качестве займа, не могут быть включены в расходы.
Данная позиция налоговиков была предметом рассмотрения судами всех инстанций, включая Президиум Высшего арбитражного суда РФ. Основной вопрос заключался в том, является ли беспроцентный заем экономически обоснованным для кредитора с точки зрения доходности.
В одном из дел ВАС РФ поддержал позицию нижестоящих арбитражных судов, отклонивших доводы налогового органа и признавших обоснованным включение безнадежной задолженности по договору беспроцентного займа в состав внереализационных расходов компании (Определение ВАС РФ от 11.08.2010 по делу № А72-15093/2009). Для того чтобы прийти к такому выводу, понадобилось установить все обстоятельства дела: в том числе существуют ли между контрагентами иные отношения, из которых кредитор мог получить экономическую выгоду при предоставлении должнику беспроцентного займа.
При этом до принятия этого Определения суды придерживались иной позиции (см. постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.03.2007 по делу № А56-60519/2005).