Учетная политика на 2015 г. для целей налогообложения: что следует изменить

Согласно ст. 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности, то есть от одного налогового периода к другому применяются одни и те же нормы и правила. Если нормы и правила, отраженные в этом документе, меняются, в учетную политику необходимо внести изменения. Рассмотрим, что нужно изменить в учетной политике для целей налогообложения на 2015 г. в связи с поправками в законодательстве.

Напомним, что под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). В учетной политике обязательно должны быть положения, касающиеся способов учета, которые:

• налогоплательщик имеет право выбирать на основании норм законодательства (например, метод определения стоимости товаров или материалов);
• в законодательстве четко не определены и налогоплательщик вправе разработать самостоятельно (например, порядок раздельного учета расходов при совмещении общего режима и ЕНВД или «входного» НДС при ведении деятельности, как облагаемой, так и не облагаемой этим налогом).

Отметим, что не имеет смысла указывать в учетной политике общую информацию типа применяемой системы налогообложения, уплачиваемых налогов, а также отражать в ней те способы и методы учета, которые вне зависимости от желания организация обязана применять в соответствии с законодательством. Также нет необходимости включать в учетную политику положения «про запас», то есть фиксировать в ней способы учета, которые организация не использует и не планирует использовать (например, порядок учета ценных бумаг в случае, когда организация не осуществляет и не собирается осуществлять операции с ценными бумагами). Примерный перечень основных положений учетной политики для целей налогообложения дан в таблице на с. 78. Образец учетной политики дан в приложении на с. 82. Далее рассмотрим, какие изменения в НК РФ повлияют на учетную политику на 2015 г.

Учет процентов по долговым обязательствам

Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ в редакции, действовавшей в 2014 г., налогоплательщики могли определять предельную сумму процентов по долговым обязательствам, учитываемым в расходах, одним из двух способов:

• исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ;
• исходя из среднего процента по долговым обязательствам.

Выбранный способ организация должна была зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения. А при выборе второго способа организации также указывали в учетной политике критерии сопоставимости долговых обязательств.

Из учетной политики для целей налогообложения на 2015 г. подобные положения следует исключить. Объясним почему. Дело в том, что в п. 1 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 28.12.2013 № 420-ФЗ «О внесении изменений в статью 27.5-3 Федерального закона „О рынке ценных бумаг“ и части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 420-ФЗ) были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января этого года. Теперь порядок учета процентов по долговым обязательствам в доходах или расходах зависит от того, является ли сделка контролируемой. Напомним, что контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также некоторые другие сделки (п. 1 ст. 105.14 НК РФ), если в отношении них выполняются условия, указанные в ст. 105.14 НК РФ.

Итак, если сделка, в результате которой возникло обязательство, не признается контролируемой, то проценты по долговому обязательству учитываются в размере фактических сумм.

В отношении контролируемых сделок порядок учета процентов зависит от участия в такой сделке банка.

Если обязательство возникло в результате контролируемой сделки без участия банка, то при определении доходов и расходов признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки, но с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Если же сделка, в результате которой возникло обязательство, признается контролируемой и одним из ее участников является банк, проценты учитываются в порядке, предусмотренном п. 1.1—1.3 ст. 269 НК РФ. При этом в п. 1.1—1.3 ст. 269 НК РФ даны четкие правила определения предельной суммы процентов в зависимости от вида валюты и некоторых других условий.

Таким образом, согласно новым положениям ст. 269 НК РФ право выбора налогоплательщику не предоставляется. Поэтому указывать в учетной политике порядок учета процентов по долговым обязательствам не требуется.

Пример 1

ООО «Весна» взяло кредит в банке на сумму 1 000 000 руб. Процентная ставка по кредитному договору составляет 25% годовых, срок возврата кредита — 1 июля 2015 г. 31 января 2015 г. общество уплатило проценты за 31 день пользования кредитом. Какую сумму можно учесть в расходах, если банк и организация не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ?

Так как банк и организация не являются взаимозависимыми лицами, сделка, в результате которой возникло долговое обязательство, не будет контролируемой (ст. 105.14 НК РФ). По­этому ООО «Весна» может учесть в расходах всю сумму уплаченных процентов — 21 233 руб. (1 000 000 руб. х 25% : 365 дн. х х 31 дн.).

Метод ЛИФО больше не действует

Метод учета покупных товаров отражают в учетной политике для целей налогообложения организации, которые приобретают товары для перепродажи. В 2014 г. организации могли использовать один из четырех методов (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ):

• по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.

Однако в подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ) были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2015 г. В соответствии с ними метод оценки покупных товаров по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) теперь исключен из подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ.

Аналогичные изменения коснулись и методов оценки сырья и материалов. Их отражают в учетной политике организации, использующие сырье или материалы при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг. Согласно п. 8 ст. 254 НК РФ в 2015 г. организации могут использовать один из трех методов:

• метод оценки по стоимости единицы запасов;
• метод оценки по средней стоимости;
• метод оценки по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО).

Метод оценки по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО) в соответствии с поправками, внесенными тем же Законом № 81-ФЗ, с 1 января 2015 г. при оценке сырья и материалов не применяется.

Таким образом, организациям, которые в 2014 г. использовали метод ЛИФО, придется сменить метод и внести соответствующие изменения в учетную политику.

Нормирование убытков от уступки права требования

Изменения коснулись правил учета убытков от уступки права требования. Напомним, что порядок списания убытков зависит от того, когда произведена уступка права требования: до или после наступления срока платежа по договору. Об учете убытков, полученных при уступке права требования до наступления срока платежа по договору, говорится в п. 1 ст. 279 НК РФ, об отражении убытков, возникших при уступке права требования после наступления срока платежа по договору, — в п. 2 ст. 279 НК РФ. И в тот и другой пункты внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2015 г. Но обо всем по порядку.

Уступка произведена до наступления срока платежа по договору

Изменения в п. 1 ст. 279 НК РФ внесены Законом № 420-ФЗ. В 2014 г. предельная сумма убытков от уступки права требования, произведенной до наступления срока платежа по до­говору, принимаемая к налогообложению, рассчитывалась в таком порядке. Она определялась как сумма процентов, которую уплатила бы организация с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором.

Теперь правила определения суммы процентов уточнили. Согласно новой редакции п. 1 ст. 279 НК РФ она вычисляется одним из следующих способов (по выбору налогоплательщика):

1) исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты (п. 1.2 ст. 269 НК РФ);

2) по ставке, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству.

И способ учета убытков должен быть закреплен в учетной политике налогоплательщика (абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ). Расчет суммы убытка, учитываемого при налогообложении, дан в примере 2.

Пример 2

ООО «Сапфир» уступило право требования по договору купли-продажи товаров 10 января 2015 г. Согласно условиям договора купли-продажи покупатель должен был 20 января 2015 г. погасить задолженность за товары в сумме 555 000 руб. За уступленное право требования ООО «Сапфир» получит от нового кредитора 550 000 руб. В учетной политике ООО «Сапфир» указано, что процентная ставка для учета убытков при уступке права требования раньше срока, указанного в договоре, вычисляется в соответствии с п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Какую сумму убытка от уступки права требования ООО «Сапфир» сможет учесть при налогообложении?

Фактическая сумма убытка от уступки права требования составила 5000 руб. (555 000 руб. – 550 000 руб.). Вычислим предельную сумму убытка в соответствии с п. 1.2 ст. 269 НК РФ. Право требования выражено в рублях, поэтому максимальная процентная ставка будет равна 180% от величины ставки рефинансирования ЦБ РФ (подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ). С 14 сентября 2012 г. применяется ставка рефинансирования 8,25% годовых (указание ЦБ РФ от 13.09.2012 № 2873-У). Предположим, что на 10 января 2015 г. ставка рефинансирования осталась прежней. Тогда максимальная процентная ставка составит 14,85% (8,25 х 180%). По условию, срок платежа по договору — 20 января, а требование уступили 10 января, то есть на десять дней раньше срока. Если бы организация получила долговое обязательство, равное доходу от уступки правы требования, то за десять дней пользования заемными средствами сумма процентов, рассчитанная по максимальной процентной ставке, составила бы 2238 руб. (550 000 руб. х 14,85% : 365 дн. х 10 дн.). Это меньше суммы убытков от уступки права требования. Таким образом, ООО «Сапфир» сможет учесть при расчете налога на прибыль убытки в сумме 2238 руб. Оставшаяся часть убытка в сумме 2762 руб. (5000 руб. – 2238 руб.) пропадет для налогообложения.

Уступка произведена после наступления срока платежа по договору

Согласно п. 2 ст. 279 НК РФ в редакции, действовавшей в 2014 г., убытки от уступки права требования нужно было учитывать в два этапа: 50% от суммы убытка — на дату уступки права требования и 50% — по истечении 45 календарных дней со дня уступки права требования.

С 1 января 2015 г. действуют поправки в п. 2 ст. 279 НК РФ, внесенные Законом № 81-ФЗ. В соответствии с ними организации, применяющие метод начисления, вправе учитывать убыток от уступки права требования, произведенной после наступления срока платежа по договору, полностью на дату уступки права требования. Поскольку порядок учета убытка от уступки права требования, осуществленной после наступления срока платежа по договору, не предусматривает вариантнос­ти учета, в учетной политике его прописывать не надо.

Списание стоимости неамортизируемого имущества

Напомним, что к амортизируемому имуществу согласно п. 1 ст. 256 НК РФ относятся объекты первоначальной стоимостью более 40 000 руб. и сроком полезного использования более 12 месяцев. Имущество меньшей стоимостью или с более коротким сроком полезного использования признается неамортизируемым, и расходы на его покупку учитываются в составе материальных (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Разумеется, речь идет об имуществе, используемом в хозяйственной деятельности, направленной на получение дохода, расходы на покупку которого являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В 2014 г. организации должны были списывать в расходы стоимость неамортизируемого имущества единовременно после ввода в эксплуатацию. А с 1 января 2015 г. налогоплательщики могут списывать в расходы стоимость подобного имущества в течение нескольких отчетных периодов. Поправки в подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ внесены все тем же Законом № 81-ФЗ. При этом порядок списания организация вправе установить самостоятельно с учетом срока полезного использования имущества и иных экономически обоснованных показателей. Установленный порядок налогоплательщик указывает в учетной политике.

Отметим, что законодательство не обязывает налогоплательщиков учитывать расходы на покупку неамортизируемого имущество в течение нескольких отчетных периодов. Они лишь имеют право это делать. Поэтому в учетной политике необходимо зафиксировать выбранный способ учета расходов на покупку неамортизируемого имущества: расходы будут списываться единовременно или в течение нескольких отчетных периодов. Во втором случае в учетной политике следует также указать порядок, в соответствии с которым будет определяться сумма расходов, учитываемых в отчетном периоде.

Основные положения учетной политики организации для целей налогообложения

Положение учетной политики	Что в нем указывается	Чем регулируется
НДС
Порядок нумерации счетов­фактур	Период, с которого возобновляется нумерация (начало года, начало квартала или начало месяца)	Подпункт 1 п. 5 ст. 169 НК РФ
Порядок нумерации счетов­фактур при выставлении их через обособленные подразделения	Индекс, который будет указываться в счетах­фактурах, выставляемых обособленным подразделением	Подпункт «а» п. 1 Правил заполнения счета­фактуры, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137
Порядок раздельного учета НДС	Способ расчета пропорции для распределения «входного» НДС	Пункт 4.1 ст. 170 НК РФ
Применение правила 5%	Указывается один из вариантов: 1. Применяется правило 5%. Если доля совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются НДС, меньше или равна 5% от общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав, то раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, а также имущественным правам не ведется. Все суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами товаров, работ, услуг и имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, установленным в ст. 172 НК РФ. 2. Правило 5% не применяется. Независимо от доли совокупных расходов на приобретение, производство и реализацию товаров, работ, услуг и имущественных прав, операции по реализации которых не облагаются НДС, ведется раздельный учет сумм «входного» НДС по приобретенным товарам работам, услугам, в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в операциях, облагаемым и не облагаемым НДС. К вычету принимаются только суммы «входного» НДС, относящиеся к товарам, работам, услугам и имущественным правам, операции по реализации которых облагаются НДС.	Абзац 7 п. 4 ст. 170 НК РФ
Форма регистра учета расходов на производство и (или) реализацию товаров, не облагаемых НДС, для применения правила 5%	Форма регистра для учета расходов на производство и реализацию товаров, облагаемых и не облагаемых НДС, разрабатывается организацией и приводится в приложении к учетной политике	Абзац 7 п. 4 ст. 170 НК РФ
Налог на прибыль
Порядок ведения налогового учета	Указывается один из способов ведения налогового учета: 1. C применением налоговых регистров 2. С применением регистров бухгалтерского учета 3. С применением регистров бухгалтерского учета и налогового учета	Статья 313 НК РФ
Отчетные периоды	Указывается один из вариантов: 1. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев. 2. Отчетными периодами являются месяц, два месяца, …одиннадцать месяцев	Пункт 2 ст. 286 НК РФ
Метод учета доходов и расходов	Указывается один из методов: 1. Метод начисления 2. Кассовый метод	Статьи 271, 272 и 273 НК РФ
Порядок учета доходов от сдачи имущества в аренду	Указывается один из способов: 1. В составе доходов от реализации 2. В составе внереализационных доходов	Пункт 4 ст. 250 и ст. 249 НК РФ
Порядок определения предельной суммы убытков при уступке права требования до наступления срока платежа по договору	Указывается один из способов: 1. Сумма убытков определяется как величина процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до даты наступления платежа по договору при использовании максимальной ставки, установленной для соответствующей валюты в п. 1.2 ст. 269 НК РФ. 2. Сумма убытков определяется как величина процентов по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до даты наступления платежа по договору при использовании процентной ставки, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству	Пункт 1 ст. 279 НК РФ
Прямые расходы организации	Расходы, которые относятся к прямым по выбору налогоплательщика (стоимость сырья, материалов и комплектующих, расходы на оплату труда производственных работников, страховые взносы, начисленные с этих выплат, сумма начисленной амортизации с объектов основных средств, используемых в производстве)	Пункт 1 ст. 318 НК РФ.
Порядок списания прямых расходов при оказании услуг	Указывается один из способов: 1. Все расходы списывать в отчетном (налоговом) периоде 2. Распределять расходы на остатки незавершенного производства	Пункт 2 ст. 318 НК РФ
Порядок распределения прямых расходов, которые нельзя отнести к конкретному производственному процессу	Применяемый способ распределения расходов. В частности, организация может выбрать один из двух способов: 1. Расходы распределяются пропорционально стоимости сырья и материалов 2. Расходы распределяются пропорционально расходам на оплату труда производственного персонала. Кроме того, организация вправе установить и указать иной способ распределения расходов	Пункт 1 ст. 319 НК РФ
Порядок формирования стоимости приобретения товаров	Указывается один из способов: 1. Стоимость товаров формируется только из цены приобретения без учета прочих расходов 2. Стоимость товаров складывается из цены приобретения, а также расходов на доставку и хранение товаров 3. Стоимость товаров складывается из цены приобретения, а также иных расходов, связанных с приобретением товаров (необходимо указать, какие именно расходы включаются в стоимость)	Статья 320 НК РФ
Метод оценки покупных товаров	Указывается один из методов: 1. По средней стоимости 2. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) 3. По стоимости единицы	Подпункт 3 п. 1 ст. 268 НК РФ
Метод оценки сырья и материалов	Указывается один из методов: 1. По средней стоимости 2. По стоимости первых по времени приобретения (ФИФО) 3. По стоимости единицы	Пункт 8 ст. 254 НК РФ
Порядок учета расходов на приобретение неамортизируемого имущества	Указывается один из способов: 1. Расходы учитываются единовременно при вводе имущества в эксплуатацию. 2. Расходы учитываются равными долями в течение срока полезного использования (можно также указать иной экономически обоснованный способ определения суммы расходов за отчетный период)	Подпункт 3 п. 1 ст. 254 НК РФ
Метод начисления амортизации	Указывается один из методов: 1. Линейный метод 2. Нелинейный метод	Статья 259 НК РФ
Порядок применения амортизационной премии	Указывается один из вариантов: 1. Амортизационная премия не применяется 2. Амортизационная премия учитывается. В расходы единовременно списывается __% от первоначальной стоимости основного средства или расходов на модернизацию, реконструкцию и т.п. Амортизационная премия применяется ко всем основным средствам. 3. Амортизационная премия учитывается. В расходы единовременно списывается __% от первоначальной стоимости основного средства или расходов на модернизацию, реконструкцию и т.п. Амортизационная премия применяется только к определенным объектам основных средств (указать к каким)	Пункт 9 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 30.10.2014 № 03­-03­06/1/55106 и УФНС России по г. Москве от о13.08.2012 № 16­15/074032@
Создание резерва на ремонт основных средств	Указывается один из вариантов: 1. Резерв не создается 2. Резерв создается, расчет предельного размера резерва дан в приложении к учетной политике	Статья 324 НК РФ
Создание резерва по сомнительным долгам	Указывается один из вариантов: 1. Резерв не создается 2. Резерв создается	Статья 266 НК РФ
Создание резерва на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание	Указывается один из вариантов: 1. Резерв не создается 2. Резерв создается, расчет предельного размера резерва дан в приложении к учетной политике	Статья 267 НК РФ
Создание резерва на оплату отпусков	Указывается один из вариантов: 1. Резерв не создается 2. Резерв создается, расчет предельного размера резерва дан в приложении к учетной политике	Пункт 1 ст. 324.1 НК РФ
Создание резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год:	Указывается один из вариантов: 1. Резерв не создается 2. Резерв создается, расчет предельного размера резерва дан в приложении к учетной политике	Пункт 6 ст. 324.1 НК РФ
Создание резерва на предстоящие расходы на научные исследования и (или) опытно­конструкторские разработки	Указывается один из вариантов: 1. Резерв не создается 2. Резерв создается, расчет предельного размера резерва дан в приложении к учетной политике	Статья 267.2 НК РФ
НДФЛ
Форма налогового регистра по НДФЛ	Форма регистра налогового учета дана в приложении к учетной политике	Пункт 1 ст. 230 НК РФ