Для установления взаимовыгодного сотрудничества компании устраивают деловые приемы. При выполнении определенных условий затраты на эти приемы могут отражаться в составе представительских расходов. Об учете этих расходов предлагаем поговорить.
Согласно подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ организации на общем режиме вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, представительские расходы, понесенные при организации официального приема и обслуживании представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества. При этом состав и порядок отражения расходов определяются в п. 2 ст. 264 НК РФ. Расходы учитываются в сумме, не превышающей 4% от величины расходов на оплату труда за текущий отчетный (налоговый) период.
Разберемся с определением
Приведем определение, данное в п. 2 ст. 264 НК РФ. «К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний».
Обратите внимание, что в определении указан термин «официальный прием». Однако, какой именно прием считается официальным, в НК РФ не уточняется. Рискнем предположить, что прием будет считаться официальным, если у организации есть в наличии документы, подтверждающие деловой характер встречи. В качестве таких документов можно назвать приказ руководителя о проведении представительского мероприятия, отчет о проведении приема или программу приема, содержащую перечень рассматриваемых вопросов и утвержденную руководителем компании.
Закрытый или открытый состав расходов
Из пункта 2 ст. 264 НК РФ непонятно, является ли список представительских затрат исчерпывающим. По мнению автора, причина этому — несоответствие первого и второго абзаца п. 2 ст. 264 НК РФ друг другу.
Так, из писем Минфина России от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796 и от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235 очевидно, что чиновники делают упор на втором абзаце и указывают, что перечень представительских расходов закрыт и расширительному толкованию не подлежит.
Однако есть постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27), где суд указал, что понятие «обслуживание» в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр. И в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ к представительским можно отнести также те расходы, которые прямо в п. 2 ст. 264 НК РФ не упомянуты. Нетрудно понять, что суд сделал упор на первом абзаце п. 2 ст. 264 НК РФ.
От себя добавим, что если бы перечень допустимых представительских расходов действительно был закрыт, указание на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний, было бы бессмысленно. Таким образом, к представительским расходам разрешается отнести все расходы, связанные с официальным приемом, кроме тех, что упомянуты в абз. 2 п. 2 ст. 264 НК РФ. В качестве подтверждения этого можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.02.2011 № А32-8834/2010. Суд указал следующее. При отнесении тех или иных расходов к представительским необходимо, чтобы они были связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, произведены при проведении официальных мероприятий и не относились к расходам на организацию отдыха или развлечений.
Можно ли учесть расходы на прием членов совета директоров и ревизионной комиссии?
В пункте 2 ст. 264 НК РФ указано, что к представительским расходам относятся также расходы налогоплательщика на обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Такая формулировка вызывает споры между налогоплательщиками и налоговиками относительно признания представительских расходов в отношении общего собрания акционеров и ревизионной комиссии. Нетрудно предположить, что общее собрание акционеров можно приравнять к «иному руководящему органу налогоплательщика», что и сделал ФАС Уральского округа в постановлении от 03.03.2005 № Ф09-529/05-АК. Аналогичной позиции придерживается и ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 15.10.2007 № Ф08-6877/2007-2552А.
А вот относить к представительским расходы на прием членов ревизионной комиссии будет достаточно рискованно. Объясним почему. В состав представительских расходов включаются затраты на прием руководящего органа налогоплательщика (п. 2 ст. 264 НК РФ). А согласно п. 1 ст. 85 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» ревизионная комиссия общества создается для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Соответственно, ревизионная комиссия не относится к руководящему органу компании.
Спорные расходы
Рассмотрим некоторые виды расходов и выясним, можно ли их учесть в составе представительских.
Стоимость проживания гостей
Минфин России в письме от 01.12.2011 № 03-03-06/1/796 указал, что компания не вправе учесть затраты на проживание гостей, прибывших на официальную встречу. Основание следующее — данные расходы не предусмотрены в п. 2 ст. 264 НК РФ. Аналогичные выводы изложены в письмах Минфина России от 16.04.2007 № 03-03-06/1/235 и УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 № 20-12/034115.
Судебная практика, как правило, на стороне налогоплательщиков, желающих учесть подобные расходы. В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 01.03.2007 № Ф04-9370/2006(30552-А81-27) суд подчеркнул, что под обслуживанием понимается в том числе и обеспечение жильем человека, прибывшего из другого города. Следовательно, затраты на проживание в гостинице представителей других компаний относятся к представительским расходам. И ВАС РФ в Определении от 21.06.2007 № 7176/07 это решение поддержал.
Расходы на проезд гостей к месту нахождения принимающей стороны
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским относятся расходы на транспортное обеспечение гостей. А можно ли учесть в составе представительских расходов затраты на покупку билетов для деловых партнеров, которые приедут на прием?
В письме УФНС России по г. Москве от 14.07.2006 № 28-11/62271 говорится, что стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также оплата проезда любым другим транспортом представителей других организаций (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия), не относятся к представительским расходам. В письме УМНС России по г. Москве от 11.11.2004 № 26-12/73173 также содержатся разъяснения о том, что стоимость билетов, купленных для представителей других организаций, не учитывается при налогообложении.
ФАС Московского округа придерживается иной точки зрения по данному вопросу. В постановлении от 23.05.2011 № КА-А40/4584-11 суд указал, что оформление билетов и виз не может быть квалифицировано в качестве представительских расходов, так как перечень данных расходов в п. 2 ст. 264 НК РФ является закрытым. Однако такие затраты подлежат учету в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Отметим, что данное решение суда выгодно налогоплательщикам. Ведь представительские расходы нормируются, а прочие можно учесть полностью.
Приобретение спиртного
По мнению Минфина России (письма от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176 и от 16.08.2006 № 03-03-04/4/136), расходы на приобретение продуктов питания и спиртных напитков могут учитываться в составе представительских расходов. Отметим, что в более ранних письмах (см., например, письмо от 19.11.2004 № 03-03-01-04/2/30) финансовое ведомство придерживалось позиции, что расходы на приобретение спиртных напитков можно учесть, если они произведены в размерах, установленных обычаями делового оборота. При этом под обычаями делового оборота понимаются правила, применяемые обычно в какой-либо отрасли предпринимательской деятельности.
Несмотря на позицию Минфина России, в некоторых случаях налоговики не принимают расходы на покупку алкоголя для официального приема. Такая спорная ситуация, в частности, рассматривалась в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.01.2013 № А55-14189/2012. Суд принял сторону организации, которая включила в состав представительских расходов затраты на приобретение алкогольных напитков. Судьи указали, что ст. 264 НК РФ не содержит перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Поэтому расходы были учтены правомерно.
ФАС Уральского округа (постановление от 10.11.2010 № Ф09-7088/10-С2) также принял сторону налогоплательщика в споре по поводу принятия расходов на спиртное для делового приема. Суд подчеркнул, что перечень представительских расходов не является исчерпывающим. Поэтому к ним могут относиться и расходы на приобретение алкогольных напитков.
Представительство в командировке
А как решается вопрос с учетом представительских расходов, если компания встречает партнеров не на своей территории, а наоборот — отправляет к ним своего работника, а уже тот организует прием по месту прибытия?
В письмах Минфина России от 01.11.2010 № 03-03-06/1/675 и от 16.11.2009 № 03-03-06/1/759 говорится о том, расходы на проведение деловых приемов в рамках переговоров с клиентами во время служебных командировок можно учесть в составе представительских расходов. При этом важно подтвердить документами официальный характер встречи, а также соответствие расходов требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Расходы на переговоры, не давшие результата
Еще одним камнем преткновения между налоговиками и налогоплательщиками является учет расходов на переговоры, которые не привели к положительным результатам. Эта проблема, например, рассматривалась в письме Минфина России от 10.04.2013 № 03-03-06/2/11897. Организация задала следующий вопрос. Деловые встречи проводятся как в городах фактической деятельности компании и ее партнеров, так и на нейтральной территории — в других городах России и даже за рубежом. Переговоры проводятся исключительно с целью заключения договоров, контрактов, а также установления взаимного сотрудничества на будущее. Не все переговоры заканчиваются успешно. Можно ли списать расходы в случае безрезультатных переговоров? Компания в вопросе напомнила, что обязательное наличие у нее оправдательных документов, подтверждающих положительный результат от фактически состоявшихся деловых встреч, переговоров, командировок, законодательством не предусмотрено. Это подтверждается в постановлениях ФАС Уральского округа от 15.04.2008 № Ф09-2237/08-С2 и от 06.03.2008 № Ф09-184/08С3.
Финансисты, к сожалению, в письме не дали прямого ответа на заданный компанией вопрос. Они только сообщили, что согласно Определению КС РФ от 04.06.2007 № 320-О-П нормы, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, так как требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговиков.
Суды в основном поддерживают налогоплательщиков, решивших учесть расходы на прием, не давший положительных результатов. Так, ФАС Центрального округа в постановлении от 27.08.2009 № А48-2871/08-18 указал, что «признание представительских расходов обоснованными не может быть поставлено в зависимость от наличия конкретных результатов переговоров, подписания по итогам проведения встреч договоров». Поэтому, по мнению судей, организация правомерно учла представительские расходы на прием, не давший положительного результата. Аналогичная точка зрения выражена в постановлении ФАС Уральского округа от 23.12.2008 № Ф09-8529/08-С2.
Добавим, что даже если в ходе переговоров не было принято положительного решения, для подтверждения расходов необходимо по итогам встречи составить документ, свидетельствующий об их результате, пусть даже отрицательном. Например, перечень разногласий сторон, возникших в результате переговоров.
Расходы на аренду помещения для приема
Если у организации нет своего зала для проведения приема, то приходится его арендовать. Право на включение в налоговую базу затрат на аренду помещения, предназначенного для встречи делегации, налогоплательщикам иногда приходится отстаивать через суд. Минфин России по этому поводу высказывался очень давно. В письме от 12.03.2003 № 04-02-03/29 он выступил против учета подобных затрат по причине того, что перечень представительских расходов является закрытым и оплата аренды помещения для переговоров в нем не упомянута. По всей видимости, налоговики на местах придерживаются подобной позиции и в настоящее время. По мнению финансового ведомства, перечень представительских расходов имеет закрытый характер и затраты на аренду помещения для переговоров в нем не упомянуты.
Суды в этом вопросе поддерживают налогоплательщиков. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 29.12.2010 № КА-А40/14430-10 указал, что расходы на аренду зала и оборудования для проведения представительского мероприятия можно учесть на том основании, что эти расходы являются документально подтвержденными, экономически обоснованными и направлены на получение дохода. Таким образом, условия для признания расходов, содержащиеся в п. 1 ст. 252 НК РФ, выполнены. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 19.06.2008 № А13-7506/2006-28 признал расходы на аренду зала для приема обоснованными, так как у общества отсутствовали собственные помещения, пригодные для приема делегации. Кроме того, общество представило документы, подтверждающие официальный характер делового приема.
Расходы на оформление зала
Некоторые компании помещение, где будет проходить деловой прием, оформляют цветами, лентами, шариками, лозунгами и т.п. Но, по мнению Минфина России, расходы на украшение зала не относятся к представительским (письмо от 25.03.2010 № 03-03-06/1/176). Аргумент: данные расходы не предусмотрены в п. 2 ст. 264 НК РФ.
Однако и здесь есть поддержка судей. В частности, по мнению ФАС Московского округа (постановление от 03.09.2010 № КА-А40/10128-10), перечень представительских расходов не является закрытым. Поэтому у налоговой инспекции нет оснований исключать из налоговой базы затраты на украшение зала для переговоров.
Какие документы подтвердят расходы
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в базе по налогу на прибыль учитываются только документально подтвержденные расходы. Однако для таких расходов как представительские, только документов, полученных от контрагентов и доказывающих факт того, что эти расходы были осуществлены, недостаточно. Важно подтвердить, что затраты были понесены организацией в целях официального приема. Какие именно документы понадобится составить, в НК РФ не уточняется.
В письме Минфина России от 10.04.2014 № 03-03-Р3/16288 содержатся следующие рекомендации. Подтвердить представительские расходы можно любыми первичными документами, свидетельствующими об обоснованности и производственном характере произведенных расходов. В частности, документом, подтверждающим обоснованность представительских расходов, может быть отчет о представительских расходах, утвержденный руководителем компании. При этом все расходы, перечисленные в отчете о представительских расходах, должны быть подтверждены еще и соответствующими первичными документами.
Образцы составленных нами отчетов о проведении приема и собрания участников даны в приложениях 1 и 2.
Отметим, что ранее Минфин России и налоговые органы указывали, что для подтверждения представительских расходов налогоплательщик может составить такие документы, как план представительского мероприятия, смету представительских расходов и список официальных лиц, которые будут участвовать в переговорах (см., например, письма Минфина России от 22.03.2010 № 03-03-06/4/26, от 13.11.2007 № 03-03-06/1/807 и УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 № 21-11/113019@).
К сведению
У бухгалтера, отражающего в учете представительские расходы, может возникнуть следующий вопрос. В приемах участвуют физические лица — представители организаций. Возникает ли у них в связи с этим доход, облагаемый НДФЛ?
Ответ можно найти в письме Минфина России от 11.12.2012 № 03-04-06/4-348. Чиновники разъясняют, что облагаемого дохода не будет. Согласно п. 3 ст. 217 НК РФ от НДФЛ освобождаются доходы налогоплательщиков, связанные с выполнением ими трудовых обязанностей. Таким образом, если участие представителя организации в официальном приеме обязательно, то облагаемых доходов у него не возникает. Однако для доказательства этого компания должна иметь в наличии следующие документы:
- приказ по организации о проведении соответствующего представительского мероприятия;
- утвержденный перечень работников, принимающих в нем участие.
При этом служебные обязанности работников, участвующих в переговорах, должны быть связаны с вопросами, рассматривающимися во время представительского мероприятия.
Как определить предельную сумму расходов
Как уже указывалось, представительские расходы являются нормируемыми и учитываются в размере, не превышающем 4% от величины расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ). При этом обратите внимание на такой момент. Расходы для расчета налога на прибыль определяются нарастающим итогом с начала года. Таким образом, окончательно установить сумму представительских расходов, которую разрешено учесть в данном налоговом периоде, удастся только после его окончания. Иначе говоря, если часть затрат не вписывается в норматив в отчетном периоде (например, в I квартале), то она вполне может быть учтена в следующем отчетном периоде или в последнем месяце налогового периода. Поэтому организации, которая отражает в налоговой базе представительские расходы, необходимо вести специальный налоговый регистр для их учета. В конце каждого отчетного и налогового периода бухгалтер будет рассчитывать предельную сумму расходов и величину расходов, которую можно включить в налоговую базу.
Отметим, что перенесение представительских расходов на следующий налоговый период нормами НК РФ не предусмотрено. Соответственно, расходы, которые превысили предельную сумму на конец года, пропадут для налогообложения.
Пример
Туристическая фирма ООО «Аргус» в январе — марте 2014 г. провела несколько встреч с имеющимися и потенциальными партнерами. Сумма представительских расходов на эти встречи составила 612 456 руб. (без НДС). Прочих представительских расходов в 2014 г. не было. Что будет в учете, если сумма расходов на оплату труда за I квартал 2014 г. составила 4 350 000 руб., за полугодие — 9 120 000 руб., за девять месяцев — 13 312 000 руб., а за 2014 г. — 16 800 000 руб.?
Величина расходов на оплату труда за I квартал 2014г. — 4 350 000 руб. Таким образом, предельная сумма представительских расходов за этот период равна 174 000 руб. (4 350 000 руб. х 4%). Оставшуюся сумму представительских расходов 438 456 руб. (612 456 руб. – – 174 000 руб.) учесть в этом отчетном периоде не получится.
Расходы на оплату труда за полугодие 2014 г. составили 9 120 000 руб. Максимальная сумма представительских расходов за этот период — 364 800 руб. (9 120 000 руб. х 4%). Поэтому 30 июня 2014 г. общество могло отразить в составе представительских расходов еще 190 800 руб. (364 800 руб. – 174 000 руб.). Оставшиеся 247 656 руб. (438 456 руб. – 190 800 руб.) в этом периоде учесть не удастся.
Величина расходов на оплату труда за девять месяцев 2014 г. — 13 312 000 руб. Предельная сумма представительских расходов за этот период равна 532 480 руб. (13 312 000 руб. х 4%). Общество имело право отразить 30 сентября 2014 г. еще часть представительских расходов, равную 167 680 руб. (532 480 руб. – 364 800 руб.). Опять же часть расходов в сумме 79 976 руб. (247 656 руб. – 167 680 руб.) останется неучтенной.
Предельная сумма представительских расходов по итогам года составляет 672 000 руб. (16 800 000 руб. х 4%). Это больше суммы представительских расходов, которые осуществила организация. Поэтому 31 декабря 2014 г. организация вправе отразить оставшуюся сумму представительских расходов — 79 976 руб.
Образец налогового регистра для учета представительских расходов ООО «Аргус» за 2014 г. дан в приложении 3.