Ситуация не очень частая, но иногда случается на практике. Организация решила продать имеющееся на балансе здание или помещение. Например, потребовались деньги для покупки нового оборудования или же помещение больше не используется и выгоднее его продать, чем содержать. Разберемся, как учесть доходы и расходы от продажи объекта недвижимости, учитываемого в составе основных средств, а также напомним некоторые важные моменты, связанные с бухгалтерским учетом подобных операций.
Объекты недвижимости, как правило, стоят совсем недешево. Соответственно, цена ошибки бухгалтера, неправильно отразившего в налоговом или бухгалтерском учете доходы или расходы от продажи, будет достаточно высока. Поэтому необходимо выяснить, как все сделать верно, чтобы снизить риск штрафных санкций и избежать ненужных разбирательств с налоговиками.
Согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимости относятся земельные участки, участки недр и все объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения и незавершенное строительство. В рамках статьи мы рассмотрим только продажу зданий, сооружений и прочих помещений, учитываемых на балансе в качестве основных средств.
Прежде всего напомним, что право собственности на объект недвижимости требуется зарегистрировать в ЕГРН (п. 1 ст. 131 ГК РФ). Следовательно, перед тем как продать имущество, организация должна проверить, имеется ли в наличии документ, подтверждающий право собственности на данный объект. Ведь сделку по продаже объекта могут признать незаконной, если право собственности продавца не было зарегистрировано в надлежащем порядке. Это подтверждают, в частности, суды (постановления ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-11155/09-С6 и Волго-Вятского округа от 23.05.2007 № А43-29587/2006-28-626).
Переход права собственности на объект недвижимости к покупателю на основании договора купли-продажи также подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).
Порядок начисления НДС
Реализация объекта недвижимости облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Продажная стоимость имущества должна включить в себя НДС по ставке 18%. Налоговая база определяется в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 154 НК РФ.
Когда составлять счет-фактуру и начислять НДС
По общему правилу НДС необходимо начислять на более раннюю из дат (п. 1 ст. 167 НК РФ): дату отгрузки или дату получения оплаты. Для объектов недвижимости днем отгрузки считается день передачи имущества по акту или иному документу (п. 16 ст. 167 НК РФ). Поэтому необходимо действовать в следующем порядке.
Если покупатель перечислил за здание или помещение аванс, то не позднее чем через пять календарных дней после получения денежных средств продавец должен составить счет-фактуру на сумму аванса и передать один экземпляр покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ). На основании счета-фактуры на аванс продавец делает запись в книге продаж.
В течение пяти календарных дней после подписания сторонами акта о передаче объекта недвижимости оформляется счет-фактура на продажу. Продавец должен зарегистрировать этот документ в книге продаж. Если ранее был начислен НДС с аванса, то после подписания акта о передаче имущества и начисления НДС с продажной стоимости его можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ). Запись в книге покупок продавец сделает на основании выставленного счета-фактуры на аванс.
К сведению
Вкратце напомним правила принятия «входного» НДС со стоимости приобретенных или построенных объектов недвижимости к вычету. Если организация возводила здание своими силами, то суммы НДС со стоимости использованных материалов и подрядных работ она имела право принять к вычету ежемесячно одновременно с начислением налога на основании счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 и п. 10 ст. 167 НК РФ). Если же объект был приобретен, то право на вычет возникло при принятии объекта к учету (подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом для вычета также необходим счет-фактура от продавца.
Если реализуется жилое помещение
Несколько слов следует сказать про реализацию жилых зданий и помещений. Дело в том, что продажа данных объектов не облагается НДС (подп. 22 п. 3 ст. 149 НК РФ). На этом основании и при покупке либо строительстве жилых помещений «входной» НДС со стоимости материалов и подрядных работ не принимается к вычету. Это, в частности, подтверждает Минфин России в письме от 23.06.2014 № 03-07-15/29969.
Учет доходов и расходов в базе по налогу на прибыль
Выясним, в каком порядке учитываются доходы и расходы от реализации недвижимости.
Когда учитывать доходы
При реализации любого объекта, в том числе и незавершенного строительства, у организации возникают доходы, равные его продажной цене без НДС (ст. 249 НК РФ). Датой признания доходов при использовании метода начисления будет день передачи недвижимого имущества по передаточному акту или иному документу (абз. 2 п. 3 ст. 271 НК РФ). Отметим, что абз. 2 был добавлен в п. 3 ст. 271 НК РФ только с 1 января 2013 г. (Федеральный закон от 29.11.12 № 206-ФЗ).
Поэтому до 2013 г. было много споров по поводу того, когда учитывать доходы. Минфин России и суды придерживались мнения, что доходы от реализации недвижимости нужно учитывать на дату государственной регистрации перехода права собственности покупателю (письмо Минфина России от 15.05.2013 № 03-03-06/1/16788 и постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 № 15726/10). Теперь же поводов для споров нет. И в силу новой формулировки дата регистрации права собственности покупателя для налогового учета значения не имеет. Еще раз подчеркнем, что доходы от реализации следует учитывать на дату передачи имущества по акту, то есть в тот же день, когда начисляется НДС.
К сведению
Если объект недвижимости был продан взаимозависимому с организацией лицу до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию и по этому объекту начислялась амортизационная премия, то при реализации сумму этой премии придется учесть в составе внереализационных доходов (п. 9 ст. 258 НК РФ). Лица, которые признаются взаимозависимыми, перечислены в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. В частности, взаимозависимыми будут две организации, если одна из них владеет долей в уставном капитале второй и доля эта превышает 25%.
В каком порядке отражать расходы
После передачи покупателю объект недвижимости больше не используется в хозяйственной деятельности. Поэтому с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был подписан передаточный акт, по этому основному средству необходимо прекратить начислять амортизацию, если она начислялась линейным методом (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). При использовании нелинейного метода при выбытии объекта суммарный баланс соответствующей амортизационной группы уменьшается на его остаточную стоимость (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
Кроме того, на дату учета доходов от реализации объекта недвижимости, учитываемого в составе основных средств, организация вправе отразить в расходах его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость определяется как разность между первоначальной стоимостью имущества и суммой начисленной за время его использования амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Кроме того, учитываются также расходы, связанные с реализацией имущества, например, стоимость услуг компании, занимающейся оценкой, и затраты на техническую инвентаризацию (п. 1 ст. 268 НК РФ).
Как учесть убыток от продажи
Если продажная стоимость объекта недвижимости без НДС ниже суммы его остаточной стоимости и расходов на продажу, у организации возникает убыток от реализации основного средства. В пункте 3 ст. 268 НК РФ предусмотрен особый порядок учета убытков от реализации амортизируемого имущества. Убыток списывается в прочие расходы равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.
Пример 1
ООО «Салют» приобрело и ввело в эксплуатацию в апреле 2010 г. деревянное помещение под склад. Срок полезного использования — 204 месяца. В октябре 2014 г. помещение было продано с убытком в 150 000 руб. Как учесть убыток?
Фактически объект использовался организацией 54 месяца. Поэтому согласно п. 3 ст. 268 НК РФ списывать убыток организация должна в течение 150 месяцев (204 мес. – 54 мес.). Сумма ежемесячных расходов равна 1000 руб. (150 000 руб. : 150 мес.).
Напомним, что доходы, расходы и убытки от продажи необходимо отразить в приложении 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль (форма утверждена приказом ФНС России от 22.03.2012 № ММВ-7-3/174@).
Отражение операций по продаже в бухгалтерском учете
Доходы от продажи объектов, учитываемых в составе основных средств, учитываются на дату государственной регистрации перехода права собственности на объект к покупателю (п. 7, 16, подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организаций»). При этом доходы отражаются в составе прочих по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» в размере продажной стоимости имущества.
Расходы, связанные с реализацией объекта недвижимости, признаются в том же периоде, что и доходы. Сумма расходов списывается в дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» (п. 11 и 16, абз. 2 п. 19 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).
Как уже указывалось, доходы учитываются только после регистрации перехода права собственности к покупателю. Однако реализованное имущество необходимо списать со счета 01 «Основные средства» уже после подписания акта приемки-передачи, ведь фактически организация-продавец его не будет использовать с этого момента. Вопрос: на каком счете будет учитываться имущество после подписания акта приемки-передачи, но до регистрации права собственности покупателя?
Специалисты Минфина России (письмо от 27.01.2012 № 07-02-18/01) в течение этого периода рекомендуют учитывать выбывшее имущество на отдельном субсчете счета 45 «Товары отгруженные».
Таким образом, на дату подписания сторонами акта передачи имущества, первоначальную стоимость имущества и начисленную амортизацию необходимо вначале списать на счет 01, субсчет 2 «Выбытие основных средств». А затем уже остаточную стоимость объекта списать на счет 45. А после подтверждения регистрации права собственности покупателя уже учитывать доходы и расходы от реализации.
Кроме того, обычно передача имущества по акту и регистрация права собственности происходят в разных отчетных периодах. В этом случае у организации возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы или обязательства, отражаемые в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организаций». Ведь, как уже указывалось, для учета налога на прибыль доходы и расходы отражаются при подписании акта о передаче объекта.
Рассмотрим бухгалтерские проводки, связанные с реализацией объекта недвижимости, на примере.
Пример 2
ООО «Сапфир» реализовало покупателю здание склада, учитываемое в составе основных средств. Продажная стоимость 5 900 000 руб., в том числе НДС 900 000 руб. Здание было передано покупателю по акту 30 декабря 2014 г. 25 января 2015 г. покупатель зарегистрировал переход к нему права собственности на здание. Первоначальная стоимость объекта в учете у ООО «Сапфир» — 7 000 000 руб., сумма начисленной в бухгалтерском и налоговом учете амортизации — 2 450 000 руб. 15 декабря 2014 г. покупатель перечислил ООО «Сапфир» аванс в сумме 3 540 000 руб. Оставшаяся часть задолженности в сумме 2 360 000 руб. за здание была перечислена 13 января 2015 г. Отразим данные хозяйственные операции в бухгалтерском учете ООО «Сапфир».
В учете ООО «Сапфир» будут следующие проводки:
1. На дату получения аванса 15 декабря 2014 г.
Дебет 51 Кредит 62
— 3 540 000 руб. —получен аванс от покупателя;
Дебет 76 Кредит 68, субсчет «НДС»
— 540 000 руб. (3 540 000 руб. х 18/118) — начислен НДС с аванса.
2. На дату подписания сторонами акта о передаче имущества 30 декабря 2014 г.
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01, субсчет «Основные средства в эксплуатации»
— 700 000 руб. — списана первоначальная стоимость здания;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 2 450 000 руб. — списана начисленная амортизация;
Дебет 45 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 4 550 000 руб. (7 000 000 руб. – 2 450 000 руб.) — отражена передача здания покупателю по остаточной стоимости;
Дебет 76 Кредит 68, субсчет «НДС»
— 900 000 руб. — начислен НДС с реализации;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 62
— 540 000 руб. — принят к вычету НДС, начисленный с аванса;
Дебет 09 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
— 1 000 000 руб. [(5 900 000 руб. – 900 000 руб.) х 20%] — начислен отложенный налоговый актив в размере налога на прибыль с суммы доходов от реализации;
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 77
— 890 000 руб. (4 450 000 руб. х 20%) — начислено отложенное налоговое обязательство в размере налога на прибыль с остаточной стоимости объекта.
3. На дату погашения задолженности покупателя 13 января 2015 г.
Дебет 51 Кредит 62
— 2 450 000 руб. — получена от покупателя вторая часть оплаты за здание.
4. На дату регистрации перехода права собственности 25 января 2015 г.
Дебет 62 Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— 5 900 000 руб. — отражен доход от реализации здания;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 76
— 900 000 руб. — отражен начисленный ранее НДС;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 45
— 4 550 000 руб. — списана остаточная стоимость здания;
Дебет 68, субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09
— 1 000 000 руб. — погашен отложенный налоговый актив;
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Налог на прибыль»
— 890 000 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.
Продажа недвижимости и налог на имущество
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объекты недвижимости, учитываемые на балансе в составе основных средств, облагаются налогом на имущество организаций. Другими словами, начислять налог на имущество необходимо на те объекты, которые учитываются на бухгалтерских счетах 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности».
Как уже указывалось, после подписания сторонами акта о передаче имущества организация-продавец должна списать первоначальную стоимость реализованного объекта недвижимости со счета 01 на счет 45 «Товары отгруженные». Поэтому со дня подписания акта о передаче налог на имущество организаций в отношении данного объекта продавец уплачивать не должен.
Отметим, что организация, которая приобрела и начала использовать объект недвижимости, учитываемый в составе основных средств на счетах 01 или 03, обязана платить за него налог на имущество независимо от того, зарегистрировано право собственности на него или еще нет. То есть для начисления налога на имущество достаточно, чтобы объекты были введены в эксплуатацию. Это подтверждает также Минфин России в письме от 18.03.2011 № 03-05-04-01/08. Специалисты финансового ведомства также напоминают, что объекты, право собственности на которые не зарегистрировано, должны учитываться на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства».