В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организации при исчислении налога на прибыль распределяют расходы на прямые и косвенные самостоятельно. При этом порядок распределения они должны обосновать, так как в противном случае возможны разногласия с налоговиками. Рассмотрим некоторые спорные ситуации по данному вопросу, выясним, какой позиции придерживаются судьи.
Налогоплательщики, использующие метод начисления, должны подразделять расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), налогоплательщик определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, все остальные расходы за исключением внереализационных, указанных в ст. 265 НК РФ, будут косвенными.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ косвенные и внереализационные расходы налогоплательщик имеет право полностью включить в расходы отчетного (налогового периода). Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.
К сведению
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
В качестве примеров прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ приведены:
— материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, а также страховые взносы, начисленные на указанные суммы;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров.
Данный перечень прямых расходов, по мнению Минфина России и налоговиков, организация может по своему усмотрению как сузить, так и расширить (см. письма Минфина России от 30.08.2013 № 03-03-06/1/35755, от 05.12.2011 № 03-03-06/1/803, от 07.02.2011 № 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 № 03-03-06/2/101, ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ и УФНС России по г. Москве от 02.02.2010 № 16-12/009984@). При этом контролирующие органы обращают внимание налогоплательщиков, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать обоснованные экономические показатели и быть обусловлен технологическим процессом. В частности, в письме Минфина России от 05.12.2011 03-03-06/1/803 говорится, что организация может использовать в налогообложении тот же перечень прямых расходов, связанных с производством и реализацией товаров (выполнением работ, оказанием услуг), который применяется для целей бухгалтерского учета.
Тот факт, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные должен быть обоснован, подтверждают и суды.
Так, ВАС РФ в Определении от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 указал, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты (в том числе материальные затраты), связанные с производством товаров (работ, услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.
Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10, где сказано, что «предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, как непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг)».
ФАС Уральского округа (постановление от 06.05.2010 № Ф09-3091/10-С3) также подтверждает, что «произвольное, без какого-либо анализа механизма учета затрат на предприятии и экономического обоснования, отнесение материальных затрат в состав косвенных расходов противоречит положениям ст. 254, 318, 319 НК РФ». По мнению судей, организация, участвующая в процессе, должна была отнести к прямым расходам затраты на материалы и покупные комплектующие изделия, стоимость которых включена в себестоимость заказов основного производства и которые входят в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции. Похожие выводы даны в постановлении ФАС Уральского округа от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3.
Теперь рассмотрим отдельные виды расходов, по поводу отнесения которых к прямым или косвенным возникали споры.
Амортизация производственного оборудования
Как уже было отмечено, амортизация, начисленная на объекты основных средств, используемые в производстве, указана в качестве прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако на практике встречаются случаи, когда налогоплательщик сумел обосновать в суде правомерность отнесения сумм амортизации, начисленной на производственное оборудование, к косвенным расходам. Например, такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Центрального округа от 04.08.2014 по делу № А36-4628/2013. Налоговая инспекция посчитала, что суммы амортизационных отчислений по объектам основных средств, используемым в производстве, организация должна была отнести к прямым расходам. На основании этого налогоплательщик был привлечен к налоговой ответственности. Но компания подала в суд и выиграла дело.
Суду в качестве обоснования позиции были представлены, в частности, следующие документы:
— изданное руководителем распоряжение «Об изменении учетной политики», которое предписывало уполномоченным работникам разработать учетную политику, позволяющую оптимизировать бизнес-процессы, систематизацию учета расходов по переменным (прямым) и постоянным (косвенным) статьям затрат, сблизить управленческий, бухгалтерский и налоговый учет, а также снизить трудоемкость обработки информации;
— техническое задание (приложение к распоряжению), из которого следовало, что основным принципом, которому должна соответствовать учетная политика организации применительно к учету расходов в целях налогообложения, является их деление на переменные и постоянные.
Организация указала, что часть оборудования используется не в одном, а в нескольких технологических процессах, что делает невозможным распределение начисленной суммы амортизации по конкретным видам производимой продукции в качестве прямых затрат. Это приведет к искажению учета и невозможности формирования полной, достоверной и объективной информации о деятельности организации, искажая величину прямых расходов, приходящуюся на остаток готовой продукции. Кроме того, организация в своих пояснениях, представленных налоговикам и суду, исходила из того, что амортизация начисляется линейным методом ежемесячно по каждому объекту основных средств, следовательно, ее размер не зависит непосредственно от результатов производства и объема произведенной продукции. Поэтому распределение начисленной суммы амортизации между незавершенным производством и готовой продукцией, как это необходимо делать применительно к прямым расходам, повлечет дополнительные затраты и усложнит процесс учета на предприятии.
Суд подтвердил доказанность факта экономического обоснования налогоплательщиком применяемого им в учетной политике метода распределения затрат на прямые и косвенные.
Суммы акциза, предъявленные собственнику давальческого сырья
Суммы налогов, уплачиваемых в соответствии с законодательством, не упомянуты в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Тем не менее налоговые органы придерживаются мнения, что суммы акциза компания должна учитывать в составе прямых расходов и включать в налоговую базу пропорционально стоимости реализованного товара.
Такая ситуация рассмотрена в постановлении ФАС Уральского округа от 02.05.2012 № Ф09-2954/12. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль организации, являющейся собственником давальческого сырья, на том основании, что компания включила в расходы всю сумму предъявленного ей акциза. По мнению инспекции, уплаченные акцизы компания должна была отнести к прямым расходам, то есть ей следовало включить сумму акциза в стоимость товаров и учесть в налоговой базе только расходы, относящиеся к стоимости реализованного бензина. Налоговики при этом сослались на п. 2 ст. 199 НК РФ, в соответствии с которым суммы акциза, предъявленные покупателю, должны учитываться в стоимости приобретенных подакцизных товаров.
Однако ФАС Уральского округа принял сторону налогоплательщика по следующим основаниям.
Суммы налогов и сборов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов) (подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Расходы на уплату акциза, предъявленного собственнику давальческого сырья, не зависят от волеизъявления компании и являются для нее обязательными в силу императивных норм налогового законодательства, то есть данный вид расхода не связан с особенностями производства компании и не влияет на выбор экономически обоснованных показателей, связанных с формированием себестоимости продукции. В данном случае нельзя утверждать, что величина акциза входит в состав выпускаемой продукции, образуя ее основу, поскольку затраты на уплату акциза лишь опосредованно относятся к формированию выпускаемой продукции. Соответственно, учет суммы акциза в составе косвенных расходов и признание в расходах текущего периода не противоречит нормам главы 25 НК РФ.
Суд подтвердил, что с учетом положений ст. 320 НК РФ и учетной политики общества суммы акциза не могут быть признаны прямыми расходами налогоплательщика, подлежащими списанию в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ по мере реализации данного товара. Кроме того, НК РФ не предусматривает порядка, при котором положения одной из глав регулировали бы порядок исчисления налога, установленного другой главой, за исключением случаев, когда это прямо предусмотрено соответствующей нормой Налогового кодекса. Нормы ст. 199 НК РФ, в соответствии с которыми сумма акциза включается в стоимость товаров, не содержат отсылки к главе 25 НК РФ, в связи с чем не могут применяться для определения налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль.
Расходы на ремонт и транспортировку оборудования
Данные расходы не указаны в качестве примера прямых расходов в п. 1 ст. 318 НК РФ. Однако в деле, рассмотренном в постановлении ФАС Московского округа от 04.09.2013 № А41-47214/12, налоговая инспекция посчитала, что налогоплательщик должен был отнести расходы на ремонт и транспортировку оборудования к прямым расходам и списывать их только после реализации соответствующих работ. По мнению инспекции, указанные расходы связаны с оборудованием, которое впоследствии использовалось для выполнения работ по договору. И это несмотря на то, что согласно учетной политике общества прямыми расходами считаются:
— затраты на приобретение материалов, используемых для производства продукции, образуя ее основу;
— стоимость комплектующих, а также полуфабрикатов, дополнительно обрабатываемых компанией;
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
— страховые взносы, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);
— начисленная амортизация по основным средствам, используемым в процессе производства товаров (работ, услуг);
— услуги сторонних организаций, связанные с основным производством.
Суд принял сторону налогоплательщика. По мнению судей, расходы на ремонт основных средств и на транспортировку оборудования не отнесены ст. 318 НК РФ к прямым расходам. Согласно нормам НК РФ подобные расходы именуются как прочие, то есть неосновные. В связи с этим судьи пришли к выводу, что компания отнесла спорные расходы к косвенным правомерно, так как согласно п. 1 ст. 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
Ввозные таможенные пошлины
О том, к каким расходам (прямым или косвенным) относятся таможенные пошлины, поговорим более подробно.
Суммы таможенных пошлин входят в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом прочие расходы являются косвенными и будут списываться единовременно в том периоде, когда они приняты к учету. В то же время согласно п. 2 ст. 254, п. 1 ст. 257, и п. 1 ст. 268 и ст. 320 НК РФ таможенные пошлины включаются в стоимость имущества, при приобретении которого они были уплачены. В этом случае уплаченные пошлины будут отнесены на уменьшение налоговой базы вместе со стоимостью имущества, в стоимость которого они включены. И в данном случае таможенные пошлины будут учитываться как прямые или косвенные расходы в зависимости от того, к каким расходам относится стоимость этого имущества.
Вопрос: какую именно статью расходов выбрать налогоплательщику? Отметим, что п. 4 ст. 252 НК РФ позволяет организации самостоятельно определить, к какой группе расходов отнести затраты, если они с равным основанием могут быть отнесены к нескольким группам. При рассмотрении вопроса необходимо учитывать, в отношении каких активов были уплачены ввозные таможенные пошлины: товаров для перепродажи, основных средств или материально-производственных запасов.
Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении товаров
Порядок налогового учета и формирования стоимости товаров для перепродажи регулируется ст. 320 НК РФ. Данной статьей установлено, что прямые расходы по торговой деятельности включают в себя покупную цену товаров, а также расходы на их доставку (транспортные затраты) до склада налогоплательщика, если данные затраты не включены в стоимость товаров. При этом ст. 320 НК РФ позволяет налогоплательщику самостоятельно установить, подлежат ли включению в стоимость товаров расходы, связанные с их приобретением.
Таким образом, организация вправе самостоятельно решить, будут ли затраты, связанные с приобретением товаров, в том числе ввозные таможенные пошлины, включены в стоимость этих товаров. Если в учетной политике предусмотрено, что в стоимость товаров не включаются ввозные таможенные пошлины, то суммы пошлин необходимо учитывать в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В этом случае они будут являться косвенными расходами. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/335. Судебных постановлений, где рассматривались бы споры по вопросу учета в составе прочих расходов ввозных таможенных пошлин, уплаченных при приобретении товаров для перепродажи, за последние годы не было найдено. Поэтому, на наш взгляд, риск того, что налоговики не примут при проверке подобные расходы, можно оценить как низкий.
Если же организация определит, что ввозные пошлины включаются в стоимость товаров, они будут учитываться как прямые расходы и списываться только после реализации товаров, при приобретении которых они уплачены.
Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении основных средств
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию (п. 1 ст. 257 НК РФ). Прямо ввозные таможенные пошлины в п. 1 ст. 257 НК РФ не поименованы, но так как они относятся к затратам на приобретение объекта, их следует включить в его первоначальную стоимость. Напомним, что согласно п. 5 ст. 270 НК РФ расходы, связанные с приобретением амортизируемого имущества, отдельно в налоговой базе не учитываются. То есть данные расходы включаются в налоговую базу путем начисления амортизации на объекты основных средств и нематериальных активов. И контролирующие органы придерживаются позиции, что ввозные таможенные пошлины, уплаченные при приобретении основных средств, включаются в первоначальную стоимость и не могут быть учтены как прочие расходы (письма Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/413 и от 19.06.2009 № 03-03-06/1/417, ФНС России от 22.04.2014 № ГД-4-3/7660@). Отметим, что ранее финансовое ведомство допускало учет ввозных таможенных пошлин как в первоначальной стоимости объекта, так и в составе прочих расходов в зависимости от выбранного налогоплательщиком способа, отраженного в учетной политике (письмо Минфина России от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130).
Есть налогоплательщики, которые не согласны с нынешним мнением Минфина России и налоговиков и учитывают ввозные пошлины, уплаченные при приобретении основных средств, в составе прочих расходов. Налоговики, как правило, выступают против этого, считая, что пошлины следует включать в первоначальную стоимость объектов и списывать расходы путем начисления амортизации. Арбитражная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2010 № А05-2930/2010 суд посчитал правомерным учет ввозной таможенной пошлины в составе прочих расходов. Основания следующие. Учетной политикой налогоплательщика было предусмотрено, что ввозные таможенные пошлины и сборы по приобретаемым основным средствам включаются в состав прочих расходов, которые списываются единовременно.
ФАС Московского округа также поддержал налогоплательщика, закрепившего в учетной политике отнесение ввозной таможенной пошлины по объектам основных средств в состав прочих косвенных расходов (постановление от 09.08.2011 № КА-А40/8328-11). Суд отметил, что в ст. 257 НК РФ нет прямой ссылки на то, что таможенная пошлина, уплаченная в связи с приобретением основных средств, должна быть учтена в составе первоначальной стоимости объекта. Аналогичной позиции придерживается и ФАС Поволжского округа (постановление от 14.01.2010 № А65-12101/2009).
ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.12.2013 № Ф03-6587/2013 указал, что отсутствие в учетной политике организации порядка учета таможенных пошлин в составе прочих расходов не свидетельствует о том, что у нее нет права отнести уплаченные пошлины в состав расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
С учетом арбитражной практики думаем, что компания, установив в учетной политике включение суммы ввозной таможенной пошлины, уплаченной при ввозе объектов основных средств на территорию РФ, в состав прочих расходов, вправе не включать ее в первоначальную стоимость. При этом риск споров с налоговым органом исключать нельзя, и вполне вероятно, что свою правоту компании придется отстаивать в суде.
Таможенные пошлины, уплачиваемые при приобретении материально-производственных запасов
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость материально-производственных запасов включаются ввозные таможенные пошлины и сборы. Официальных разъяснений контролирующих органов по поводу того, можно ли отнести таможенные пошлины, уплаченные при ввозе материально-производственных запасов, к прочим расходам, не найдено.
В постановлении ФАС Московского округа от 05.02.2009 № КА-А40/13283-08 рассмотрена ситуация, когда организация списала в расходы таможенные платежи, уплаченные при приобретении материалов, уже после их отпуска в производство. Налоговая инспекция исключила из налоговой базы данные расходы, но суд принял сторону налогоплательщика, так как спорные таможенные пошлины в полном объеме уплачены на таможне, подтверждены первичными документами, представленными в ходе проверки, а соответствующие импортированные материалы использованы в производстве продукции. Однако суд указал, что в п. 2 ст. 254 НК РФ «налоговое законодательство устанавливает особый порядок учета таможенных платежей, а именно: таможенные платежи не включаются в состав расходов непосредственно после начисления, а относятся на стоимость импортируемых материалов (то есть включаются в первоначальную стоимость таких материалов), далее материалы передаются в производство и включаются в состав незавершенного производства».
Таким образом, учитывать таможенные пошлины, уплаченные при приобретении материально-производственных запасов, единовременно в составе прочих расходов будет рискованно. И положительная арбитражная практика, сформированная по вопросу учета таможенных пошлин, перечисленных при ввозе основных средств, вряд ли может быть применена по аналогии. Ведь в п. 2 ст. 254 НК РФ есть норма, предусматривающая включение таможенных пошлин в стоимость материально-производственных запасов. А для учета основных средств подобной нормы не существует.
Тем не менее у налогоплательщика, желающего отнести таможенные пошлины к прочим расходам, несмотря на риски, есть шанс выиграть дело в суде. При этом свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике. Как уже было указано, норма п. 4 ст. 252 НК РФ позволяет налогоплательщику выбрать самостоятельно группу расходов. А таможенные пошлины, уплаченные при приобретении материалов, можно отнести к расходам на основании п. 2 ст. 254 и подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Затраты на энергоресурсы
Затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии относятся к материальным расходам (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом данные затраты не поименованы в ст. 318 НК РФ в составе возможных прямых расходов.
Но в ситуации, которая рассматривалась в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2014 № А53-12841/2013, налоговая инспекция посчитала, что организация должна была отнести расходы на энергоресурсы к прямым и списывать пропорционально реализованной продукции. И это несмотря на то, что в учетной политике компании в качестве прямых расходов затраты на энергоресурсы не поименованы, а есть положение, согласно которому все расходы, не указанные в учетной политике, организация относит к косвенным.
Суд поддержал позицию налогоплательщика. В рассматриваемом постановлении говорится, что в отношении не указанных в абз. 3 п. 1 ст. 318 НК РФ материальных расходов налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), что следует из абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ. По мнению судей, отнесение налогоплательщиком к косвенным расходам затрат на энергоресурсы, связанных в том числе с производством продукции, не противоречит налоговому законодательству.