Карета до работы подана!

Ни для кого не секрет, что гораздо дешевле вести бизнес в промышленной зоне или за чертой города. На одной покупке недвижимости или земли, а также аренде объектов можно прилично сэкономить. Но удаленность компаний от маршрутов движения общественного транспорта вынуждает руководство организаций решать вопрос о том, каким образом сотрудники будут добираться до работы и обратно домой. Как показывает практика, многие компании организуют централизованную доставку работников. Такое бизнес-решение неизбежно влечет за собой налоговые последствия. О них и поговорим.

Организовать доставку работников до места работы можно двумя способами. Первый — приобрести или взять в аренду автобус или же заключить договор с компанией, оказываю­щей соответствующие услуги. Рассмот­рим, как такие операции повлияют на налогообложение.

Налог на прибыль

Расходы для целей налогообложения прибыли должны быть до­кумен­тально подтверждены и экономически обоснованы (ст. 252 НК РФ). Доказать экономическую обоснованность расходов на доставку сотрудников фирмы до мес­та их работы и обратно не составляет труда. Ведь в рассматриваемой ситуации работники никак иначе не могут попасть на мес­то своей службы, и если работники не доберутся до работы, то производственный процесс будет невозможен.

Однако в п. 26 ст. 270 НК РФ сказано, что не включается в состав расходов оплата проезда к месту работы и обратно общественным транспортом, специальными маршрутами, ведомственным транспортом. Из этого правила есть исключения — оно не применяется, если доставка работников осуществляется в силу технологических особенностей производства, а также в случаях, ­когда оплата проезда предусмот­рена трудовыми и (или) коллективными договорами.

Внимание на договор

Раньше финансисты считали, что расходы на доставку работников можно учесть при расчете налога на прибыль при одновременном выполнении двух условий: расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми (коллективными) договорами (письма Минфина России от 20.05.2011 № 03-03-06/4/49, от 04.12.2006 № 03-03-05/21, от 02.08.2005 № 03-03-02/43).

Но сейчас Минфин изменил свою точку зрения. Для того чтобы учесть в составе расходов затраты на доставку сотрудников к месту работы и обратно, достаточно выполнить одно условие — прописать в трудовом (коллективном) договоре, что в связи с отсутствием рейсов общественного транспорта, удаленностью места работы от населенных пунк­тов доставка осуществляется централизованно служебным транспортом (письмо от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18198). Обосновывается такая позиция положениями п. 25 ст. 255 НК РФ. В нем сказано, что в расходы на оплату труда могут включаться любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмот­ренные трудовым или коллективным договором.Обратите внимание: для целей налогообложения прибыли не важно, каким образом организована доставка работников (собственным транспортом компании или по договору перевозки).

Отметим, что суды всегда указывали на то, что если работодатель возложил на себя обязанность по доставке работников до места работы и прописал это в трудовом или коллективном договоре, то такие расходы учитываются при расчете налога на прибыль (постановления ФАС Северо-Западного округа от 19.12.2012 № А21-9527/2011, Московского округа от 08.10.2008 № А40-7918/08-109-27). А в постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2008 № А65-16782/07 арбитры отметили, что п. 26 ст. 270 НК РФ предусматривает альтернативность условий, при которых допускается учет соответствующих расходов, и не содержит никаких указаний о возможности учета указанных расходов только при наличии совокупности таких условий.

Тайна особенностей производства

Если доставка работников служебным транспортом осуществляется в связи с технологическими особенностями производства, то предусматривать ее в трудовом (коллективном) договоре вовсе не обязательно. Такие расходы учитываются при расчете налога на прибыль без привязки к указанным договорам. Но здесь возникает вопрос: что подразу­мевается под технологическими особенностями производства? Налоговый кодекс ответа на этот вопрос не содержит.

Есть мнение, что к технологическим особенностям производства можно отнести и удаленность места расположения организации от маршрутов общественного транспорта. К аналогичному выводу приходили и финансисты (письмо Минфина России от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434). Но такие разъяснения они давали в период, когда считали, что для отражения в составе расходов на доставку работников необходимо выполнение двух условий: наличие технологических особенностей производства и присутствие соответствующего условия в трудовых или коллективных до­говорах с работниками.

На наш взгляд, под технологическими особенностями производства следует понимать, например, непрерывность производственного цикла, сменный график работы, удаленное расположение организации от населенных пунк­тов в связи с наличием опасных производств.

Отметим, что в некоторых случаях суды относят к этому понятию и удаленность месторасположения организации. Но при этом учитываются и иные особенности производства, такие как, например, сменный характер работы (постановление ФАС Уральского округа от 02.02.2009 № А60-10365/08).

Исходя из этого, мы считаем, что рискованно относить на расходы доставку работников в случае удаленного месторасположения компании без наличия такого условия в трудовых (коллективных) договорах.

­НДФЛ: проблем не будет

По общему правилу при определении налоговой базы по ­НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ). При этом к доходам в натуральной форме относятся, в частнос­ти, полученные работником на безвозмездной основе или с частичной оплатой товары (работы, услуги), а также оплата (полная или ­частичная) организацией (предпринимателем) за работника и в его интересах товаров (работ, услуг) или имущественных прав (п. 2 ст. 211 НК РФ).

При поездке на служебном транспорте до места работы и обратно сотрудники компании фактически получают бесплатную услугу. То есть у них образуется доход в натуральной форме. Но такая услуга оказывается работникам не только в их интересах. В первую очередь, в том, чтобы работник был вовремя на рабочем месте, заинтересован работодатель. Можно ли в такой ситуации говорить о том, что у работников образовался доход в натуральной форме?

По мнению финансистов, у работников не будет облагаемого ­НДФЛ дохода, если компания организует их доставку до места работы и обратно по той причине, что другой способ добраться до работы отсутствует. Такая позиция приведена, к примеру, в письмах Минфина России от 21.04.2014 № 03-03-06/1/18198, от 17.07.2007 № 03-04-06-01/247, от 11.05.2006 № 03-03-04/1/434.Приведем логику рассуждений ведомства.

Для целей налогообложения доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц по правилам главы 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).

Поскольку доставка работников обус­ловлена удаленностью от населенных пунк­тов мест работы и сотрудники не имеют возможности добираться до работы и обратно общественным транспортом, организация проезда работников на служебных автобусах от места жительства до места работы и обратно не приводит к возникновению у работников организации экономичес­кой выгоды (дохода). Следовательно, стоимость такого проезда не является объектом обложения ­НДФЛ.

Заметим, что аналогичную позицию финансисты высказывают и для ситуации, когда компания организовывает доставку работников силами сторонних организаций (письма Минфина России от 06.03.2013 № 03-04-06/6715, 20.10.2011 № 03-03-06/1/680).

Но во всех разъяснениях финансисты акцентируют внимание на том, что у работников не возникнет облагаемого ­НДФЛ дохода, только если у них отсутствует возможность добраться до мес­та работы общественным транспортом.

Что касается судебной практики, то она полностью на стороне налогоплательщиков и налоговых агентов. Арбит­ры указывают, что если у работников нет возможности доехать до места работы общественным транспортом, то у них не будет дохода в натуральной форме со стоимости бесплатной доставки. Следовательно, у физических лиц отсутствует облагаемый ­НДФЛ доход, а значит, работодатель — налоговый агент не должен удерживать налог из заработной платы работников (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2008 № А21-3559/2007, Западно-Сибирского округа от 05.12.2007 № А27-3660/2007-2).

Нет персонифицированного учета, нет и страховых взносов

Так же как и для целей налогообложения ­НДФЛ, при определении базы по страховым взносам учитываются выплаты и иные вознаграждения в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг). Основание — ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ). При этом в базе по страховым взносам не учитываются выплаты, поименованные в ст. 9 Закона № 212-ФЗ. Доставка работников до места расположения организации по причине удаленности компании в этом списке не указана. Кроме того, объектом обложения страховыми взносами признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, начисленные в рамках трудовых отношений (ч. 1 ст. 7 Закона № 212-ФЗ). Получается, что компания должна начислить страховые взносы со стоимос­ти доставки?

Сразу скажем, что нам не удалось найти разъяснений контролирующих органов по данному вопросу. На наш взгляд, организация не должна начислять взносы в рассматриваемой ситуации. Объясним почему.

Согласно ч. 3 ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода по истечении каждого календарного месяца нарастающим итогом. Для этих целей организации ведут по каждому сотруднику карточки по учету выплат физическим лицам и сумм начисленных страховых взносов. Отметим, что недавно письмом ПФР № АД-30-26/16030 и ФСС России № 17-03-10/08/47380 от 09.12.2014 до плательщиков взносов доведена рекомендованная форма такой карточки (подробнее об этом см. «БП», 2015, № 03).

Таким образом, учет страховых взносов носит персонифицированный характер. Поэтому, чтобы начислить страховые взносы со стоимости доставки в отношении конкретного работника, бухгалтер должен определить точную сумму проезда этого работника на служебном транспорте.

Но такие выплаты очень сложно персонифицировать. Ведь для этого компания должна вести ежедневный учет поездок каждого работника. А реализовать это на практике зачастую не представляется возможным. Следовательно, если нет данных персонифицированного учета, то и начислить взносы нельзя.

Отметим, что аналогичная ситуация с зависимостью начисления взносов от ведения персонифицированного учета складывается в отношении оплаты за работников питания. По этому вопросу суды принимают решения в пользу плательщиков взносов. Пример — постановление ФАС Дальневосточного округа от 30.05.2012 № Ф03-1636/2012.

В этом деле рассмотрена следующая ситуация. Питание работников в столовой производилось по методу «шведского стола». При этом страховые взносы со стоимости питания компания не начисляла. Ревизоры из Пенсионного фонда в ходе проверки доначислили взносы. Однако суд с таким решением не согласился.

Арбитры указали, что согласно ч. 6 ст. 15 Закона № 212-ФЗ плательщики страховых взносов обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм страховых взносов, относящихся к ним, в отношении каждого физического лица, в пользу которого осуществлялись выплаты. Из этого следует, что при определении облагаемой базы по страховым взносам должны учитываться только такие выплаты (в том числе в натуральной форме), которые образуют подлежащую определению материальную выгоду у каждого конкретного физического лица.

Фонд рассчитал сумму страховых взносов без персонифицированного определения размера дохода в натуральной форме, полученного каждым физичес­ким лицом при обеспечении бесплатным питанием. При этом контролеры исходили из общей стоимости предоставляемого питания и данных табелей учета рабочего времени. Между тем ежедневно питание в столовой получали не все работники компании. Поэтому факт присутствия работника на рабочем месте не означает, что он получал питание в столовой с определенной коллективным договором периодичностью. На этом основании арбитры сняли доначисленные суммы страховых взносов.

НДС: реализации не будет

Если организация осуществляет доставку работников до места работы и обратно собственным транспортом, то это является операцией по оказанию услуг для собственных нужд. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ такие операции признаются объектом налогообложения по НДС в том случае, когда соответствующие расходы не учитываются при расчете налога на прибыль (в том числе и через амортизационные отчисления).

Как мы уже сказали, расходы компании на доставку работников могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если они предусмотрены трудовым (коллективным) договором. Следовательно, в такой ситуации объекта налогообложения по НДС не возникает. К аналогичным выводам приходят и суды (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.01.2006 № А05-5406/05-22).

Не нужно начислять НДС и в ситуации, когда доставка работников осуществляется на основании соответствующих договоров с транспортными компаниями. В качестве примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 № А29-1926/2007. В этом деле инспекторы доначислили компании НДС, посчитав, что бесплатная доставка работников до места работы и обратно подпадает под объект налогообложения по НДС.

Однако арбитры с таким выводом не согласились. Они указали, что объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается передача на возмездной основе права собственнос­ти на возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе. Суд установил, что перевозка работников к месту работы и обратно была предусмотрена правилами внутреннего трудового распорядка и ­обусловлена технологическими особенностями производства. Транспортные услуги оказывались не работникам компании, а самой организации.

Таким образом, доставка работников к месту работы и обратно не является реализацией услуг по смыслу п. 1 ст. 146 НК РФ и объект налогообложения по НДС отсутствует.