Амортизационная премия: решения для спорных вопросов

Понятие «амортизационная премия» существует в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ уже достаточно ­давно, с 2006 г. Но несмотря на это, споры по применению амортизационной премии возникают до сих пор. О том, ­какие претензии выдвигают налоговики и к каким выводам ­приходят суды, — в нашей теме номера.

Правила просты

Сейчас порядок применения амортизационной премии содержится в п. 9 ст. 258 НК РФ (ранее ему был посвящен п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Вот в чем он заключается.

Организации имеют право при расчете налога на прибыль единовременно списать на расходы затраты на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств. Если приобретаются (сооружаются) основные средства, относящие­ся к третьей — седьмой амортизационным группам, то на расходы можно отнести не более 30% их первоначальной стоимос­ти. Аналогичные правила используются по расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств.

Если компания воспользовалась амортизационной премией, то основные средства после ввода их в эксплуатацию включаются в амортизационные группы по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. В случае усовершенствования или час­тичной ликвидации основных средств суммы, на которые изменяется первоначальная стоимость таких объектов, также уменьшаются на амортизационную премию.

В порядке применения амортизационной премии есть определенные особенности. Во-первых, она не применяется по объектам, полученным безвозмездно. Во-вторых, в случае досрочной реализации основного средства, в отношении которого была применена амортизационная премия, сумму амортизационной премии нужно включить в состав внереализационнных доходов в том периоде, когда произошла такая реализация. Сделать это необходимо, когда основное средство реализуется ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаи­мозависимым с налогоплательщиком.

Казалось бы, правила применения амортизационной премии четко прописаны в НК РФ. Но, как показывает судебная практика, вопросы все равно остаются.

Премия для арендатора

На практике часто встречается следующая ситуация. Компания арендует объект недвижимости и производит в нем неотделимые улучшения. По договору аренды их стоимость арендодатель не возмещает арендатору. Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ в этом случае капитальные вложения в арендованное имущество амортизируются арендатором. Может ли арендатор начислить по неотделимым улучшениям амортизационную премию и учесть ее в составе расходов?

При проверках инспекторы исключают из состава расходов суммы амортизационной премии. И это неудивительно. Ведь специалисты Минфина России давно придерживаются позиции, согласно которой арендатор не имеет право учитывать в составе расходов амортизационную премию (письма от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18, от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302, от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 № 03-03-04/1/759, от 20.10.2006 № 03-03-04/1/703). Аналогичные разъяснения давали и налоговики (письмо ­УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 № 16-15/061721.2).

Вот какие аргументы приводят чиновники. Произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора. Для капитальных вложений в арендованные объекты главой 25 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации. Поэтому правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются.

Но суды не поддерживают такую позицию. В качестве примера можно привес­ти постановление ФАС Московского округа от 03.06.2014 № А40-86219/13. Принимая решение в пользу организации, арбитры указали следующее.

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором и не возмещаемые арендодателем, признаются у арендатора амортизируе­мым имуществом. А раз так, то на них распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии. При этом положения главы 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии по капитальным вложениям в виде неотделимых улучшений.

Приведенный спор дошел до Верховного суда РФ, но судья отказала налоговикам в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ.

Отметим, что это не единственное решение в пользу компаний. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях АС Московского округа от 07.11.2014 № А40-21660/14, от 02.02.2011 № А40-30630/10-107-156, ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 № А74-956/2011.

Премия по модернизации: когда учесть

Еще одна спорная ситуация связана с определением момента учета в составе расходов амортизационной премии при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основного средства. Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Ранее Минфин России считал, что амортизационная премия в отношении расходов на реконструкцию основного средства начисляется в месяце, следующем за вводом основного средства в эксплуа­тацию после проведенной реконструкции. Объяснялась такая позиция тем, что начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ в редакции от 01.07.2007 и п. 4 ст. 259 НК РФ действующей редакции). А начисление амортизации после проведения реконструкции начинается 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструированный объект был введен в эксплуатацию. Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 26.07.2007 № 03-03-06/1/529, от 16.07.2007 № 03-03-06/1/486.

Но с 2009 г. финансисты придерживаются иной точки зрения по этому вопросу. По мнению специалистов финансового ведомства, амортизационная премия в рассматриваемой ситуации учитывается в том периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основного средства. При этом датой изменения первоначальной стоимости объекта основных средств является дата окончания соответствую­щих работ, подтвержденная до­кумен­том, оформленным в соответствии с требованиями п. 1 ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 20.08.2014 № 03-03-06/1/41628, от 28.05.2013 № 03-03-06/1/19228, от 17.08.2009 № 03-03-05/157). Отметим, что в письме от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788 финансис­ты указали, что до­кумен­том, подтверждающим дату окончания работ по реконструкции объекта, может служить акт по форме № ОС-3 «Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств», утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной до­кумен­тации по учету основных средств».

Но несмотря на то что специалисты Минфина России изменили свою позицию по рассматриваемому вопросу, налоговики на местах зачастую продолжают пользоваться прежним подходом финансистов. Пример — постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.08.2014 № А75-4980/2013. В этом деле был рассмотрен следующий спор.

Компания провела модернизацию основного средства. Модернизированный объект был введен в эксплуатацию 1 декаб­ря 2010 г. В этом же месяце организация при расчете налога на прибыль учла расходы в виде амортизационной премии.

По мнению налогового органа, право на получение амортизационной премии возникает у налогоплательщика с момента начисления амортизации, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода основного средства в эксплуатацию. Поэтому организация должна была учесть амортизационную премию в январе 2011 г. В связи с этим из расходов 2010 г. суммы амортизационной премии были исключены. Компании доначислили налог и привлекли к ответственности за неуплату налога в полном объеме.

Спор дошел до суда. Суд первой инстанции занял сторону налоговиков. А вот апелляция и кассация поддержали налогоплательщика. Проанализировав положения п. 9 ст. 258 и п. 3 ст. 272 НК РФ, арбитры пришли к выводу, что право на применение амортизационной премии возникает у налогоплательщика с момента изменения первоначальной стои­мости основного средства, а не с даты начала амортизации. При этом датой изменения первоначальной стои­мости объекта основных средств является до­кумен­тально подтвержденная дата окончания работ по их реконструкции (модернизации). Именно на дату завершения капитальных вложений в объекты основных средств (дату ввода их в эксплуатацию) стоимость капитальных вложений относится на увеличение первоначальной стоимости данных объектов. До­кумен­том, оформляемым по окончании работ по реконструкции (модернизации) основных средств, свидетельствующим о завершении капитальных вложений и определяющим дату ввода в эксплуатацию реконструированных (модернизированных) объектов, а также служащим основанием для увеличения их первоначальной стои­мости после реконструкции (модернизации), является акт по форме № ОС-3.

В рамках рассмотрения данного вопроса интересным представляется постановление ФАС Московского округа от 03.03.2014 № А40-68290/13-99-209. В этом деле компания, наоборот, учла в составе расходов амортизационную премию по модернизируемому объекту в месяце, следующем за месяцем окончания работ (2009 г., тогда как работы были завершены в декабре 2008 г.). Налоговики же, руководствуясь новой позицией Минфина России, привлекли организацию к ответственности. Однако арбитры встали на защиту интересов компании. Они отметили, что до начала спорного периода 2006—2007 гг. и в рассматривае­мый период — конец 2008 г. и начало 2009 г. существовала неопределенность в толковании п. 9 ст. 258 и п. 3 ст. 272 НК РФ, что подтверждается наличием единообразной позиции контролирующих органов при ее трактовке.

В 2006—2007 гг. Минфин России разъяснял, что амортизационная премия по реконструированным объектам включается в расходы в периоде, следующем за вводом в эксплуатацию (аналогично правилам начисления амортизации). Организация в суде пояснила, что руководствовалось позицией, которая существовала в момент признания расходов, в целях устранения риска споров, поскольку именно такая позиция являлась на тот момент актуальной для целей налога на прибыль.

Ссылка инспекции на правовую позицию, изложенную в письме Минфина России от 22.01.2008 № 03-03-06/1/29, правомерно признана несостоятельной, поскольку в указанном письме была высказана противоречивая позиция, не позволившая налогоплательщику сделать однозначные выводы.

В частности, в письме сказано, что расходы в виде 10% затрат, осуществленных при модернизации (реконструкции, техническом перевооружении) основных средств, должны учитываться для целей налогообложения прибыли в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию объекта основных средств. В то же время в этих же разъяснениях финансисты отметили, что согласно положениям п. 3 ст. 272 НК РФ амортизационная премия учитывается в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата изменения первоначальной стоимости основных средств.

В последующем позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу была изменена (с августа 2009 г.), что нашло отражение в письмах от 21.08.2009 № 03-03-06/1/540, от 04.12.2009 № 03-03-06/1/788 и др. В них разъяснено, что амортизационная премия при изменении первоначальной стоимости после завершения реконструкции, модернизации начисляется в месяце изменения первоначальной стоимости. Суды установили, что информацией о новой позиции Минфина России на момент подачи налоговой декларации за 2008 г. компания не располагала.

Судебные инстанции, удовлетворяя требования организации, исходили из того, что изложенная в письмах позиция контролирующих органов является доказательством того, что содержание спорных положений НК РФ воспринималось неоднозначно как налогоплательщиками, так и контролирующими органами. В связи с чем компания освобождена от ответственности и начисления пеней.

Кроме того, арбитры указали, что признание налогоплательщиком расходов для целей налогообложения в более позднем периоде не приводит к образованию недоимки, поскольку излишняя уплата налога в предыдущем периоде компенсирует занижение налога в следующем периоде.

Фактический ввод в эксплуатацию отложен

Спор, рассмотренный в постановлении АС Московского округа от 23.12.2014 № А40-77167/14, будет интересен компаниям, которые приобретают основные средства, но вводят их в эксплуатацию не сразу.

Организация в декабре 2008 г. приобрела основные средства. Однако они не были введены в эксплуатацию, а учитывались на складе. Объекты были переданы со склада в эксплуатацию только в нояб­ре 2010 г. В этом же периоде организация начислила и отразила в расходах для целей налогообложения прибыли амортизационную премию.

Обнаружив этот факт при проверке, налоговики исключили из состава расходов суммы амортизационной премии и доначислили компании налог. По мнению проверяющих, организация имела право учесть амортизационную премию в январе 2009 г. Связано это с тем, что спорные основные средства были приняты к бухгалтерскому учету в декабре 2008 г. с отражением на счете 01 «Основные средства». Объектам присвоен инвентарный номер, определены срок полезного использования и амортизационная группа. Основные средства введены в эксплуатацию в декабре 2008 г., и по ним компания в бухгалтерском учете начисляла амортизационные отчисления. Поэтому согласно п. 2 ст. 259 НК РФ право компании на исчисление амортизационной премии возникло с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, то есть в январе 2009 г.

Арбитры поддержали выводы налогового органа. Они отклонили довод организации о том, что для целей начисления налоговой амортизации под вводом в эксплуатацию понимается начало фактического использования имущества, под которым следует понимать перемещение основного средства со склада в подразделения компании. По мнению арбитров, такое перемещение объекта не изменяет предусмотренный ст. 272 НК РФ порядок признания расходов.

Чтобы избежать споров с проверяющими, мы рекомендуем в такой ситуации не учитывать объекты в составе основных средств на счетах бухгалтерского учета до тех пор, пока они фактически не будут введены в эксплуатацию.