Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ рассмотрела спор между организацией и налоговыми органами о правомерности возврата НДС, ранее уплаченного в бюджет с аванса по договору поставки, в ситуации, когда сделка новируется в заем. Что решил суд и почему его определение на фоне борьбы с налоговыми схемами выглядит почти революционно — в нашем комментарии.
Суть дела
Организация в рамках договора купли-продажи товара получила аванс в счет будущей поставки. Как известно, суммы предварительной оплаты облагаются налогом на добавленную стоимость. Компания свои обязательства перед бюджетом выполнила, уплатив НДС с полученной предоплаты в казну, что подтверждено соответствующими платежными поручениями и выписками с расчетного счета плательщика.
Примерно через год продавец и покупатель заключили соглашение о новации части обязательств по первоначальному договору в заемные, то есть покупатель согласился на поставку части товара, а деньги за другую часть товара были переквалифицированы в заем под определенные проценты.
Налогоплательщик сдал уточненную декларацию по НДС за период, когда произошла новация, и заявил сумму налога, относящуюся к новированному обязательству, к возмещению из бюджета. Ведь заем — это не облагаемая НДС операция. Кстати, сумма получилась внушительная — около 30 млн руб.
Налоговый орган провел камеральную проверку уточненки и в возмещении налога отказал. Причина проста. Инспекция полагала, что соглашение о новации обязательств по договору поставки носит формальный характер, направлено на возмещение НДС из бюджета. Ведь новирована только часть обязательств, поставка по этому же договору продолжалась и далее.
Таким образом, в качестве главного доказательства формальности соглашения о новации инспекция использовала факт продолжения поставки по договору купли-продажи.
Компания не согласилась с решением налоговиков и обратилась в суд.
Право на вычет есть…
Свою позицию организация аргументировала тем, что с момента подписания соглашения о новации сумма ранее полученных денежных средств признается займом и у продавца возникает обязательство заемщика. Таким образом, средства, полученные обществом от покупателя, не могут рассматриваться как доход от реализации товара.
Плательщик имеет право уменьшить базу по НДС на налоговые вычеты, которые образуются за счет сумм налога, уплаченных в том числе с возвращенных авансов (п. 5 ст. 171 НК РФ). При этом Кодекс предъявляет дополнительные требования к порядку применения таких вычетов:
- договор должен быть изменен или расторгнут;
- аванс должен быть возвращен;
- в учете должны быть проведены соответствующие корректировки не позднее года с момента возврата товара или отказа от него (п. 4 ст. 172 НК РФ).
В качестве доказательств выполнения всех перечисленных условий для вычета фирма представила соглашение о новации к договору купли-продажи товара, счета-фактуры, платежные поручения, первичные документы, подтверждающие уплату процентов за пользование заемными средствами, и выписки по счетам.
Суду первой инстанции этого оказалось достаточно, чтобы удовлетворить требование компании и признать решение инспекции об отказе в возмещении налога незаконным. Арбитры указали, что иного способа прекращения обязательства и возврата денежных средств для данного случая, кроме как замены одного на другое (новация), ГК РФ, по сути, и не предусматривает (ст. 807 и 818 ГК РФ).
Тот факт, что стороны заменили только часть обязательств, а это, напомним, было главным аргументом инспекции против возмещения, значения не имеет. Гражданский кодекс не содержит прямого запрета подобных действий. Более того, п. 1 ст. 407 ГК РФ прямо предусмотрена возможность как полного, так и частичного прекращения обязательства (решение АС Орловской области от 11.12.2013 № А48-3437/2013).
Апелляция решение нижестоящей инстанции поддержала, уточнив, что отсутствие обязанности по уплате НДС в связи с заключением соглашения о новации предполагает возврат фирме излишне уплаченного налога. При этом возмещение налога не вызывает потери бюджета, поскольку возврат производится в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.
…или нет?
Инспекцию решения двух инстанций не убедили, и она обратилась в кассацию. Та поддержала выводы коллег относительно трактовки права на новацию и соответствия заключенного соглашения букве закона, но выявила пороки в логике относительно правомерности заявленных обществом спорных налоговых вычетов.
По мнению суда третьей инстанции, вычет НДС в данном случае возможен только после возврата займа. Так как «установленный специальный порядок для применения вычета по НДС, исчисленного и уплаченного с полученных авансов в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, предусматривает обязательное условие — возврат сумм авансовых платежей».
А как следует из материалов дела, возвращена была только часть денег, превратившихся в заем (постановление АС Центрального округа от 28.08.2014 № А48-3437/2013).
Победила логика
Компания не согласилась с вынесенным приговором и обратилась в Верховный суд для передачи дела на рассмотрение Судебной коллегии по экономическим спорам. По результатам заседания тройка судей ВС РФ признала ее доводы, решения первой и апелляционной инстанций правильными, а кассационное постановление ошибочным (Определение ВС РФ от 19.03.2015 № 310-КГ14-5185). И вот почему. Из НК РФ вытекает, что обязательный возврат авансов является необходимым условием применения налогового вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий.
Однако новация — это не расторжение и не изменение договора. Это замена обязательства. Из положений ст. 141 ГК РФ следует, что «соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить иное. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами сделки, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается, и возникает новое обязательство». В данном случае иным обязательством стал займ. А он в силу ст. 149 НК РФ является необлагаемой операцией.
Кстати, косвенное подтверждение своей позиции Верховный суд нашел в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В пункте 23 данного постановления сказано, что применить вычет по абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ при изменении или расторжении договора можно, даже если возврат платежей производится в неденежной форме. Именно так Высший арбитражный суд решил вопрос о правомерности вычета налога на добавленную стоимость при бартере.
Немного истории
Минфин России внимание на рассматриваемую проблему обратил лишь однажды. В письме от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444 он указал, что при новации права на вычет по п. 5 ст. 171 НК РФ не возникает, так как не происходит фактического возврата аванса. Интересно, что в этом же письме финансисты более лояльно отнеслись к взамозачету и предложили считать аванс при неденежных расчетах возвращенным для целей применения вычета по НДС.
Мнения финансового ведомства о новации придерживались и некоторые суды, например, ФАС Северо-Кавказского округа (постановление от 25.11.2013 № А32-4896/2012). Аргументация та же: нет реального возврата денежных средств, значит, компания не выполнила условия для получения вычета в порядке абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.
Однако были решения и в пользу налогоплательщиков. Причем принимались они в рамках одного округа. Так, все тот же ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 05.04.2013 № А32-2964/2012 указывал, что новация обязательства в заем приводит к возникновению права на вычет НДС. При этом арбитры отвергли довод инспекции о том, что налоговый вычет в случае новации не применяется, однако НДС, исчисленный с аванса, образует излишне уплаченную сумму налога. То есть в этом деле налоговый орган, по сути, согласился с правом компании получить деньги обратно из бюджета, но без применения механизма вычета.
Аналогично рассуждали судьи ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 12.02.2013 № А56-4264/2012, и ФАС Московского округа в деле от 18.10.2012 № А40-12957/12-91-66.
После принятия определения Верховным судом надеемся, что налогоплательщиков более не будут вынуждать отстаивать свое право на вычет уплаченного с аванса НДС при новации обязательства в заем.
Во-первых, налоговики обязаны учитывать складывающуюся практику (письмо Минфина России от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571). А во-вторых, все-таки реальная уплата в бюджет налога, даже заявленная впоследствии к возмещению, не вызывает сомнений в добросовестности плательщика.