В Налоговом кодексе до сих пор не урегулирован вопрос распределения «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, в ситуации, когда в налоговом периоде у компании отсутствовала выручка. Чиновники в этом случае рекомендуют налогоплательщикам самостоятельно разработать и закрепить в учетной политике такие методики распределения. Рассмотрим возможные варианты методик, их плюсы и минусы.
Общие правила
Сумма «входного» НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС операций, принимается к вычету либо учитывается в их стоимости в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). Напомним, что раздельный учет можно не вести только в тех налоговых периодах, когда доля совокупных расходов, приходящихся на не облагаемые НДС операции, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ).
Указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период (п. 4.1 ст. 170 НК РФ). При расчете пропорции используются данные о фактически осуществленной за налоговый период отгрузке (реализации) и данные о стоимости реализованных товаров (услуг).
При этом с учетом позиции контролирующих органов и судов в названной пропорции подлежат учету только средства, которые являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Такая точка зрения содержится в письмах Минфина России от 19.07.2012 № 03-07-08/188, от 17.05.2012 № 03-07-11/145, постановлении Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 № 2037/12.
Соответственно, если у налогоплательщика в течение налогового периода имеется отгрузка как облагаемых, так и необлагаемых товаров (работ, услуг), то раздельный учет «входного» НДС по затратам, которые относятся как к облагаемой, так и к необлагаемой деятельности, ведется с учетом норм п. 4.1 ст. 170 НК РФ (то есть с учетом пропорции исходя из полученной выручки):
Пропорция = СТ (без НДС) : СТобщ,
где СТ (без НДС) — стоимость отгруженных за налоговый период товаров (выполненных работ, оказанных услуг, переданных имущественных прав), операции по реализации которых не облагаются НДС;
СТобщ — общая стоимость товаров (работ, услуг, имущественных прав), отгруженных (переданных) в данном налоговом периоде.
Если отгрузка отсутствует
Пункт 4.1 ст. 170 НК РФ не устанавливает каких-либо особенностей ведения раздельного учета в случаях, если в течение налогового периода отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) не осуществляется или осуществляется отгрузка (выполнение, оказание) только облагаемых либо только освобождаемых от налогообложения товаров (работ, услуг).
Ранее в письме от 02.08.2012 № 03-07-11/225 Минфин России указывал, что в случае, когда в налоговом периоде не осуществляется отгрузка товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождаются от обложения НДС, раздельный учет не ведется. При этом суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным в таком налоговом периоде, могут приниматься к вычету в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, с учетом будущей фактической ситуации с использованием этих товаров (работ, услуг) в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС. К аналогичному выводу приходят и арбитры (см., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.09.2014 № А40-10619/14).
В более поздних своих разъяснениях финансисты указывают, что в данных случаях пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения (письмо Минфина России от 26.09.2014 № 03-07-11/48281). При этом какие-либо варианты учета специалисты финансового ведомства не предлагают.
Возможные варианты учета
Итак, для снижения рисков возникновения споров с налоговиками налогоплательщику целесообразно самостоятельно установить в учетной политике порядок, в соответствии с которым будет распределяться «входной» НДС по товарам (работам, услугам), если в течение квартала отгрузка отсутствовала вовсе или была произведена только по одному виду деятельности (облагаемому или необлагаемому).
Обратите внимание: суды под порядком ведения раздельного учета понимают любую обоснованную методику, закрепленную в учетной политике организации и позволяющую достоверно определить необходимые показатели (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 19.04.2011 № А55-19268/2010, Восточно-Сибирского округа от 13.10.2010 № А58-3586/2008).
Возможные варианты распределения «входного» НДС мы собрали в таблицу.
|
Вариант распределения «входного» НДС |
Плюсы |
Минусы |
|---|---|---|
|
1. Распределять «входной» НДС в зависимости от соотношения между расходами за квартал, которые прямо относятся к каждому из видов деятельности, или в соответствии со способом распределения косвенных расходов между видами продукции (например, в зависимости от фонда оплаты труда персонала, осуществляющего не облагаемую и облагаемую НДС деятельность) |
1. Позволяет в текущем периоде несения затрат распределить «входной» НДС. 2. Правомерность данного подхода подтверждается судебной практикой (постановление ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 № А496366/2006). 3. Низкие риски возникновения претензий со стороны налоговых органов |
– |
|
2. Не распределять «входной» НДС в том квартале, в котором отсутствует выручка от реализации товаров (работ, услуг), а распределить его в последующем налоговом периоде, когда у налогоплательщика будет отгрузка по обоим видам деятельности |
Низкие риски возникновения претензий со стороны налоговых органов |
1. Отсутствует возможность сразу принять часть «входного» НДС к вычету (придется ждать следующего налогового периода, когда появится выручка от обоих видов деятельности). 2. Возможные риски со стороны налоговых органов в части некорректного формирования первоначальной стоимости ОС и исчисления налога на имущество |
|
3. Исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в их общей стоимости за предыдущий налоговый период, в котором была получена выручка по обоим видам деятельности |
Позволяет в текущем периоде несения затрат распределить «входной» НДС |
Необходимо учитывать специфику деятельности конкретной организации. Может быть не полностью обоснованным, поскольку в предыдущих налоговых периодах доля облагаемых и необлагаемых операций может существенно отличаться от возможной выручки по контрактам, затраты по которым несет организация в текущем периоде |
|
4. Принять сумму НДС полностью к вычету в том квартале, в котором отсутствует отгрузка товаров (работ, услуг), так как в этом квартале нет необлагаемых операций; затем в последующем квартале, когда будет отгрузка по обоим видам деятельности, восстановить суммы НДС, исходя из пропорции этого квартала. |
Позволяет в текущем периоде несения затрат принять «входной» НДС |
1. Возможные риски со стороны контролирующих органов, если основные затраты компании связаны с не облагаемой НДС деятельностью. 2. Возможные риски со стороны налоговых органов в части некорректного формирования первоначальной стоимости ОС имущества и исчисления налога на имущество |
Напомним, что нормами п. 4.1 ст. 170 НК РФ установлено право распределять «входной» НДС по основным средствам, принятым на учет в первом или втором месяце квартала, исходя из выручки за этот месяц (при закреплении этого права в учетной политике налогоплательщика). В части принятия НДС к вычету со стоимости принятых на учет ОС, которые будут участвовать как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, существуют некоторые особенности.
Во-первых, если компания воспользуется способом, при котором принятие к вычету НДС со стоимости принятых на учет ОС нужно отложить до появления необлагаемых либо облагаемых операций (вариант 2 и вариант 4), можно ориентироваться на месяц, в котором появятся эти операции. Если это окажется третий месяц квартала, то для расчета пропорции целесообразно взять выручку за весь квартал, поскольку НК РФ не предусматривает деление НДС по пропорции за третий месяц квартала.
Во-вторых, вариант 1 предполагает, что налогоплательщик в отношении ОС может установить самостоятельно период, за который следует рассчитать пропорцию для определения «входного» НДС по приобретенным ОС. В данном случае, на наш взгляд, целесообразно в качестве периода установить месяц или квартал для ОС, принятых на учет в первом или втором месяце квартала, и квартал для ОС, принятых на учет в третьем месяце квартала (по аналогии с нормами п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Отметим, что подход, основанный на распределении «входного» НДС не по выручке (если она отсутствует), встречается в судебной практике. Так, например, не дожидаясь реализации, делят НДС заказчики строительства жилых домов с нежилыми помещениями (реализация первых не облагается НДС, вторых — облагается). Пропорцию они считают как соотношение между жилой и нежилой площадью уже принятого на учет либо еще только возводимого дома, а не по выручке от ее продажи (см., например, постановления ФАС Московского округа от 26.04.2012 № А40-103560/11-129-440, от 07.09.2012 № А40-134819/11-99-576, Северо-Кавказского округа от 15.03.2012 № А53-6860/2011).
На наш взгляд, наиболее обоснованным и менее рискованным критерием разделения «входного» НДС является разделение фонда оплаты труда персонала, осуществляющего облагаемую и не облагаемую НДС деятельность. Правомерность данного подхода также подтверждается судебной практикой (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 08.06.2007 № А49-6366/2006).
Пример
В I квартале 2015 г. компания осуществляла два деятельности:
- НИОКР (не облагаемая НДС деятельность);
- сдача помещений в аренду (облагаемая НДС деятельность).
Величина общехозяйственных расходов, которые относятся ко всем видам деятельности, составила 1 180 000 руб., в том числе НДС 180 000 руб.
Предположим, что в данном периоде выручка по НИОКР отсутствует и будет получена в следующих налоговых периодах. Выручка по облагаемой деятельности составила 1 000 000 руб.
Фонд оплаты труда персонала, занятого в необлагаемой деятельности, — 1 500 000 руб., а в облагаемой деятельности — 500 000 руб.
Коэффициент распределения «входного» НДС по общехозяйственным расходам = Фонд оплаты труда персонала, занятого по НИОКР : Фонд оплаты труда всех работников = 1 500 000 руб. : 2 000 000 руб. = 0,75
Сумма НДС, не принимаемая к вычету по общехозяйственным расходам в I квартале 2015 г., составит 135 000 руб. (180 000 руб. х 0,75). Соответственно, принять к вычету НДС по общехозяйственным расходам можно в сумме 45 000 руб. (180 000 руб. – – 135 000 руб.).
Внесение дополнений в учетную политику
Если компания при формировании учетной политики для целей налогообложения на 2015 г. не предусмотрела возможные варианты распределения «входного» НДС по расходам в периоде отсутствия выручки, налогоплательщику необходимо обратить внимание на следующее.
Нормами ст. 313 НК РФ предусмотрено, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении поправок в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах — не ранее чем с момента вступления в силу новых норм указанного законодательства.
При этом дополнения в учетную политику вносятся при появлении фактов хозяйственной деятельности, с которыми организация ранее не сталкивалась. Это можно сделать в любое время и применять с момента их утверждения (ст. 313 НК РФ).
Соответственно, если учетная политика компании содержала только ссылки на нормы ст. 170 НК РФ в части ведения раздельного учета без утвержденного порядка распределения «входного» НДС при отсутствии в налоговом периоде выручки от необлагаемой деятельности, который прямо не регулируется нормами НК РФ, вносимые налогоплательщиком дополнения в учетную политику нельзя признать изменениями, поскольку компания тем самым устанавливает порядок формирования сумм доходов и расходов, а не изменяет его каким-то образом.