Применение амортизационной премии приводит к образованию разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и, соответственно, к необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Как следует квалифицировать возникающие разницы для целей этого ПБУ? Попробуем разобраться.
Напомним, что согласно п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимаются, в частности, расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Временными разницами признаются расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02).
Поскольку и амортизационная премия, и амортизационные отчисления представляют собой часть стоимости основных средств, переносимую на расходы организации, возникает соблазн приравнять эти расходы для целей бухгалтерского и налогового учета и, соответственно, признать возникающие разницы временными. Однако, на наш взгляд, это неверно. Наша позиция основана на том, что амортизационная премия и амортизационные отчисления — это не одно и то же, а в бухгалтерском учете нет вида расхода, идентичного амортизационной премии.
Амортизационная премия — это не амортизация
Амортизационная премия и амортизационные отчисления — это разные виды расходов, для каждого из которых установлены свои правила учета. В обоснование этого утверждения можно привести следующие факты:
1) исходя из п. 9 ст. 258 НК РФ под амортизационной премией понимаются расходы на капитальные вложения в основные средства в определенном размере от первоначальной стоимости, которые включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода. В качестве же амортизации, начисленной за период эксплуатации, принимается сумма ежемесячных расходов, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 259.3 НК РФ;
2) амортизационная премия признается в качестве косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ), в то время как порядок учета амортизационных отчислений определяется направлением использования амортизируемого имущества (п. 1 ст. 318 НК РФ);
3) амортизация начисляется в отношении имущества, включенного в конкретную амортизационную группу. Если в отношении объекта основных средств применена амортизационная премия, в амортизационную группу для целей расчета амортизации такое имущество включается по первоначальной стоимости за вычетом суммы амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).
Таким образом, применение амортизационной премии и начисление амортизационных отчислений — это самостоятельные, обособленные друг от друга процессы налогового учета.
На различие этих видов расходов указывает и Минфин России. Так, в письмах финансового ведомства от 22.06.2011 № 03-03-06/2/102 и от 04.02.2011 № 03-03-06/1/61 отмечается, что расходы, признаваемые в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ (амортизационная премия) в целях расчета остаточной стоимости основного средства, амортизационными отчислениями не являются.
Ищем бухгалтерский аналог
Поскольку мы пришли к выводу, что амортизационная премия и амортизационные отчисления — это два самостоятельных вида налоговых расходов, для целей квалификации возникающих разниц по ПБУ 18/02 остается определить, присутствует ли в бухгалтерском учете расход, аналогичный амортизационной премии.
Как мы уже отметили выше, амортизационная премия — это включаемая в состав расходов отчетного периода часть расходов на капитальные вложения в основные средства.
Любой расход организации признается таковым в бухгалтерском учете исключительно по правилам ПБУ 10/99 «Расходы организации». Согласно п. 3 этого ПБУ выбытие активов в связи с приобретением основных средств расходами организации не признается.
То есть в отличие от налогового учета в бухгалтерском учете расходы на капитальные вложения не признаются расходами текущего периода ни в какой их части. Налицо наличие постоянной разницы — расхода, учитываемого для целей налогообложения, но не признаваемого в бухгалтерском учете.
О постоянстве разниц
Итак, применение в налоговом учете амортизационной премии приводит к возникновению в бухгалтерском учете постоянных разниц. Причем это будут разницы двух видов:
1) постоянная разница в сумме амортизационной премии. В периоде возникновения этой разницы в бухучете признается постоянный налоговый актив — сумма налога, которая приводит к уменьшению налогового платежа по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02);
2) разницы, обусловленные различием сумм амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете. Поскольку в налоговом учете амортизационные отчисления будут рассчитываться исходя из первоначальной стоимости, уменьшенной на сумму амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ), при прочих равных условиях (первоначальная стоимость объекта основных средств, способ и норма амортизации) ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете будет меньше суммы «бухгалтерской» амортизации. При такого рода разницах в бухгалтерском учете признается постоянное налоговое обязательство, то есть сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п. 7 ПБУ 18/02).
Поясним вышесказанное на примере.
Пример
В апреле организация приобрела и ввела в эксплуатацию объект основных средств для использования в основном производстве стоимостью 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1, объект относится к третьей амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше трех лет до пяти лет включительно). В отношении приобретенного объекта установлен срок полезного использования, равный пяти годам (60 месяцам). Амортизация и в бухгалтерском, и налоговом учете начисляется линейным методом.
Согласно учетной политике организации для целей налогообложения по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, применяется амортизационная премия в размере 30%.
Определим сумму амортизационной премии:
(590 000 руб. – 90 000 руб.) х 30% = 150 000 руб.
Стоимость объекта для целей начисления амортизации в налоговом учете будет равна 350 000 руб. (500 000 руб. – 150 000 руб.).
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит:
— в бухгалтерском учете — 8333 руб.
(500 000 руб. : 60 мес.);— в налоговом учете — 5833 руб.
(350 000 руб. : 60 мес.).В учете организации будут оформлены проводки:
в апреле:
Дебет 08 Кредит 60
— на сумму расходов на приобретение объекта основных средств — 500 000 руб.;
Дебет 19 Кредит 60
— на сумму «входного» НДС — 90 000 руб.;
Дебет 68 Кредит 19
— на сумму «входного» НДС, предъявленного к вычету, — 90 000 руб.;
Дебет 01 Кредит 08
— на сумму первоначальной стоимости объекта, введенного в эксплуатацию, — 500 000 руб.;
в мае:
Дебет 68 Кредит 99
— на сумму постоянного налогового актива, возникшего из-за применения в налоговом учете амортизационной премии, — 30 000 руб. (150 000 руб. х 20%);
ежемесячно начиная с мая:
Дебет 20 Кредит 02
— на сумму начисленной амортизации — 8333 руб.;
Дебет 99 Кредит 68
— на сумму постоянного налогового обязательства, возникшего из-за превышения суммы «бухгалтерской» амортизации над «налоговой», — 500 руб. [(8333 руб. – – 5833 руб.) х 20%].