В связи с непредсказуемой экономической ситуацией в Российской Федерации вновь обретают популярность договоры, в которых обязательство (требование) привязано к иностранной валюте (либо у.е.), но подлежит оплате в рублях. С какими сложностями может столкнуться бухгалтер при учете подобных договоров? В первую очередь это касается налогового учета доходов, а во-вторых — налогообложения по НДС подобных операций.
По общему правилу рубль является законным платежным средством, обязательным к приему по нарицательной стоимости на всей территории РФ (п. 1 ст. 140 ГК РФ).
Вместе с тем в денежном обязательстве стороны вправе предусмотреть оплату его в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (либо в у.е.). Тогда подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты (либо у.е.) на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).
Использование иностранной валюты (платежных документов в иностранной валюте) на территории РФ допускается в случаях, установленных Федеральным законом от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» (далее — Закон № 173-ФЗ).
В названном законе четко определены ситуации, при которых расчеты между сторонами сделки могут осуществляться в иностранной валюте. Так, валютные операции могут проводиться между резидентами и нерезидентами (ст. 6, 7, 8, 11 Закона № 173-ФЗ).
Таким образом, установить исполнение обязательства в иностранной валюте вправе только участники сделки, один из которых является нерезидентом РФ. А если сторонами сделки являются резиденты РФ, то исполнение обязательств должно осуществляться в рублях, за исключением ситуаций, прямо указанных в п. 9 Закона № 173-ФЗ.
Налоговый учет доходов и расходов
Порядок признания доходов (расходов) в виде курсовой разницы
С 1 января 2015 г. ушли в прошлое суммовые разницы, по сути, превратившись в курсовые разницы.
Напомним, что суммовые разницы возникали при исполнении договоров, обязательство об оплате которых установлено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (у.е.). А курсовыми считались разницы, которые возникали при оплате иностранной валютой валютного обязательства.
Благодаря изменениям, внесенным Федеральным законом от 20.04.2014 № 81-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 81-ФЗ), такие разницы признаются курсовыми и, следовательно, на них распространяется порядок налогового учета, установленный для курсовых разниц. При этом п. 3 ст. 3 Закона № 81-ФЗ установлено, что если договор с валютным обязательством, подлежащий оплате в рублях, заключен до 1 января 2015 г., то расчет суммовых разниц будет производиться в прежнем порядке.
Отметим, что ранее попытка применить к суммовым разницам порядок налогового учета курсовых разниц, приводила к отказу налоговыми органами в возможности признать начисленные разницы в целях исчисления налога на прибыль.
Как указывали суды (например, в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.11.2014 № А40-30703/2014), главой 25 НК РФ не предусмотрена переоценка долговых обязательств, выраженных в условных единицах на последнее число отчетного (налогового) периода, в связи с изменением курса валюты, и не предусмотрено включение разницы от такой переоценки в состав внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли.
Так, суммовые разницы при применении метода начисления признаются расходом на дату прекращения соответствующей задолженности. Соответственно, отражение начисленных суммовых разниц в составе расходов на конец отчетного (налогового) периода НК РФ не предусмотрено.
Теперь момент признания в расходах (доходах) бывших суммовых разниц будет таким же, как и курсовых разниц.
Согласно действующим правилам стоимость валютных обязательств пересчитывается в рубли на дату прекращения (исполнения) обязательств либо на последнее число текущего месяца в зависимости от того, какое событие произошло раньше (п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, курсовые разницы признаются доходами (расходами) в налоговом учете на последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Внесенные Законом № 81-ФЗ изменения прежде всего направлены на сближение правил бухгалтерского и налогового учета валютных операций.
На практике может возникнуть ситуация, когда курс пересчета валютного обязательства не прописан в контракте.
Если в контракте не установлен курс и дата для пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли, то пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 № 70, решение Арбитражного суда Тюменской области от 17.02.2014 № А70-12576/2013).
Для иностранных валют и условных денежных единиц, котируемых ЦБ РФ, под официальным курсом понимается курс этих валют (единиц) к рублю, устанавливаемый Банком России на основании ст. 52 Федерального закона от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)» (ред. от 29.12.2014).
Проблемные вопросы признания курсовых разниц в случае расторжения договора
Напомним, что с 1 января 2010 г. авансы, задатки, полученные (выданные) в иностранной валюте, в целях исчисления налога на прибыль не подлежат переоценке. Это напрямую следует из положений п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ и подтверждается разъяснениями контролирующих органов (письма Минфина России от 16.07.2013 № 03-03-06/1/27685, 19.08.2011 № 03-08-05, от 11.08.2011 № 03-03-06/1/474, ФНС России от 12.01.2012 № ЕД-3-3/29@), а также арбитражной практикой (решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 27.10.2014 №А56-53384/2014).
Таким образом, стоимость имущества, оплаченного в иностранной валюте авансом или после фактической поставки, в целях налогообложения прибыли с 2010 г. определяется по курсу Банка России, действовавшему на дату перечисления аванса (даты перечисления авансов, если предварительная оплата осуществлялась в несколько этапов) в части, приходящейся на аванс, и на дату перехода права собственности на имущество в части его последующей оплаты. Поэтому в случае перечисления покупателем аванса (задатка) расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Банком России на дату перечисления аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток). Такое правило установлено п. 10 ст. 272 НК РФ.
Однако на практике нередки ситуации, при которых ранее перечисленные суммы предоплаты возвращаются по причине расторжения контракта. Можно ли признать в составе расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, отрицательные курсовые разницы, возникающие между датой перечисления аванса и датой расторжения договора?
Несмотря на то что представители финансового ведомства (письмо Минфина России от 02.11.2010 № 03-03-06/1/683) положительно отвечают на данный вопрос, при проведении выездных проверок налоговые органы считают необоснованным отражение в составе внереализационных расходов отрицательной курсовой разницы.
Проиллюстрируем сказанное на примере.
Пример 1
Российская компания перечислила в адрес иностранной компании Siemens AG авансовые платежи в долларах США в размере 100%.
Размер перечисленного аванса составил 100 000 долл. США.
Согласно условиям контракта в случае просрочки исполнения обязательств Siemens AG более чем на 30 дней российская компания вправе использовать банковскую гарантию для возврата перечисленного Siemens AG аванса по соответствующему этапу. В результате просрочки исполнения обязательств Siemens AG возвратила ранее полученный аванс.
Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил:
— на дату перечисления аванса (05.02.2015) — 65,4470;
— на дату возврата аванса (06.03.2015) — 61,8457.
Следует отметить, что в данной ситуации авансовая форма расчетов действовала при условии своевременного выполнения Siemens AG возложенных на него обязательств. В связи с ненадлежащим выполнением Siemens AG обязательств по контракту условие об авансовой форме расчетов прекратило свое действие (применительно к просроченному этапу работ), уплаченная ранее денежная сумма утратила статус авансового платежа, в связи с чем у российской компании возникло право требования к Siemens AG об уплате денежных средств.
При таких обстоятельствах российская компания, руководствуясь подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, отнесла расходы в виде отрицательной курсовой разницы в размере 360 130 руб. (100 000 долл. США (65,4470 – 61,8457)) в состав внереализационных расходов.
В учете российской компании будут сформированы бухгалтерские проводки:
в феврале 2015 г.:
Дебет 60, субсчет «Авансовые расчеты с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте» Кредит 52
— 6 544 700 руб. — отражена сумма перечисленной предоплаты (100 000 долларов США х 65,4470);
в марте 2015 г.:
Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте» Кредит 60, субсчет «Авансовые расчеты с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте»
— 6 544 700 руб. — отражена дебиторская задолженность Siemens AG в связи с неисполнением обязательства;
Дебет 52 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте»
— 6 184 570 руб. — отражена сумма возвращенной предоплаты (100 000 долларов США х 61,8457);
Дебет 91-2 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками в иностранной валюте»
— 360 130 руб. — отражена отрицательная курсовая разница (6 544 700 руб. – 6 184 570 руб.).
По условиям примера иностранная компания в этот же день осуществила возврат авансовых платежей. В том случае если бы Siemens AG рассчиталась с российской компанией в следующем месяце (например, в апреле 2015 г.), то у российской компании возникла бы обязанность пересчета валютного обязательства на отчетную дату (то есть на 31.03.2015).
Правомерность учета курсовой разницы в составе налоговых расходов стала предметом судебного спора (в примере 1 использованы материалы постановления Московского округа от 09.04.2014 № Ф05-2559/2014). Арбитры полностью поддержали позицию российской компании.
Приведенный подход признан правомерным и в других судебных решениях (постановления Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2015 № А56-53384/2014, ФАС Центрального округа от 25.11.2014 № А64-1110/2014).
НДС
Определение налоговой базы по НДС
По общему правилу, установленному п. 3 ст. 153 НК РФ, налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), определенная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ.
При расчетах в иностранной валюте у налогоплательщиков может возникнуть три варианта пересчета валютных обязательств.
I вариант
Расчет налоговой базы на дату отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг (п. 4 ст. 153 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 153 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых установлено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (у.е.), моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав.
При этом стороны сделки могут установить иной курс перерасчета валютных обязательств в рубли, отличный от курса ЦБ РФ. Следует отметить, что в этом случае как у поставщика, так и у покупателя возникнут трудности в расчете налоговой базы и, соответственно, риски в части принятия предъявленного НДС к вычету.
Возникшие трудности обусловлены различным порядком отражения выручки на счетах бухгалтерского учета и правилами исчисления НДС. Так, в силу п. 4 ст. 153 НК РФ исчисление налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) производится исходя из официального курса ЦБ РФ, несмотря на то что соглашением сторон может быть определен иной порядок перерасчета (например, коммерческий курс валюты). Для целей бухгалтерского учета выручка признается по курсу, установленному соглашением сторон (п. 5 ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» от 27.11.2006 № 154н, далее по тексту — ПБУ 3/2006).
В целях исчисления налога на прибыль также принимается во внимание курс, установленный соглашением сторон. И если договором предусмотрено исполнение обязательства по иному курсу, отличному от официального курса ЦБ РФ, для перерасчета используется договорной курс (п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Пример 2
Согласно условиям контракта с иностранным покупателем договорная стоимость товара определена в размере 100 000 долл. США. Расчеты по контракту осуществляются в рублях по коммерческому курсу продажи долл. США, установленному ОАО «СТС-Банк».
Оплата производится в течение семи дней с момента отгрузки товаров.
Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил:
— на дату отгрузки товара (18.03.2015) — 61,7510;
— на дату оплаты товара (24.03.2015) — 59,4452.
Коммерческий курс продажи долларов США составил:
— на дату отгрузки товара (18.03.2015) — 63,40;
— на дату оплаты товара (24.03.2015) — 60,52.
В учете российской компании (поставщика) будут сформированы бухгалтерские проводки:
Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями по отгруженной продукции в иностранной валюте» Кредит 90
— 6 340 000 руб. — отражена дебиторская задолженность контрагента по отгруженным товарам (100 000 долл. США х х 63,40);
Дебет 90-3 Кредит 68
— 941964,41 руб. — начислен НДС на дату отгрузки товара (100 000 долл. США х 61,7510 х 18/118);
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями по отгруженной продукции в иностранной валюте»
— 6 052 000 руб. — отражена поступившая выручка за отгруженный товар (100 000 долл. США х 60,52);
Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями по отгруженной продукции в иностранной валюте»
— 288 000 руб. — отражена отрицательная курсовая разница {(100 000 долл. США х (63,40 – 60,52)};
Дебет 91-2 Кредит 68
— 16 395,25 руб. — начислен НДС с суммы превышения коммерческого курса над официальным курсом, установленным ЦБ РФ (100 000 долл. США х (60,52 – 59,4452) х 18/118).
Таким образом, несмотря на то что в контракте расчеты с контрагентом производятся по коммерческому курсу, для целей определения налоговой базы НДС необходимо использовать курс ЦБ РФ, что делает расчет трудоемким, особенно при частичных отгрузках и оплатах. При этом в адрес покупателя должна быть выставлен счет-фактура, переведенная в рубли, исходя из официального курса ЦБ РФ.
Кроме того, поставщику не стоит забывать о требовании включать в налоговую базу по НДС сумму превышения коммерческого курса над официальным курсом, установленным ЦБ РФ, поскольку эта сумма связана с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).
А у покупателя нет права на вычет начисленного поставщиком НДС с суммы разницы двух курсов (письмо Минфина России от 14.02.2012 № 03-07-11/41). И в этом случае счет-фактура составляется в одном экземпляре для регистрации в книге продаж и не передается покупателю.
II вариант
Расчет налоговой базы на дату получения предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).
При определении налоговой базы на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет ранее поступившей полной предоплаты в рублях, налоговую базу следует определять исходя из полученной полной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (письма Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-15/70, от 17.02.2012 № 03-07-11/50, ФНС России от 12.09.2012 № АС-4-3/15209@).
Это означает, что при получении предоплаты от покупателей с последующей отгрузкой налоговая база по НДС определяется как на день получения предоплаты, так и на день отгрузки (письма Минфина России от 17.01.2012 № 03-07-11/13, от 13.02.2012 № 03-03-06/1/83, от 26.08.2008 № 03-07-08/205). При этом курс ЦБ РФ может быть разным.
Пример 3
Согласно условиям контракта с иностранным покупателем договорная стоимость товара определена в размере 100 000 долл. США. Расчеты по контракту осуществляются по следующему графику:
— 50% от договорной стоимости товара оплачивается за 30 дней до момента отгрузки;
— оставшаяся часть стоимости товара оплачивается в течение пяти дней после отгрузки.
Расчеты производятся в рублях по официальному курсу ЦБ РФ доллара США на дату платежа.
Официальный курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил:
— на дату перечисления аванса (18.02.2015) — 62,8353;
— на дату отгрузки товара (18.03.2015) — 61,7510;
— на дату полной оплаты товара (24.03.2015) — 59,4452.
В учете российской компании (поставщика) будут сформированы бухгалтерские проводки:
в феврале 2015 г.:
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Авансовые расчеты с покупателями в иностранной валюте»
— 3 141 765 руб. — отражена сумма перечисленной предоплаты (50 000 долл. США х 62,8353);
Дебет 76, субсчет «Расчеты по НДС, исчисленного с полученной предоплаты» Кредит 68
— 479252,29 руб. — начислен НДС с суммы перечисленной предоплаты (50 000 долл. США х 62,8353 х 18/118);
в марте 2015 г.:
Дебет 62, субсчет «Расчеты с покупателями по отгруженной продукции в иностранной валюте» Кредит 90
— 6 229 315 руб. — отражена дебиторская задолженность контрагента по отгруженным товарам [(50 000 долл. США х 62,8353) + + (50 000 долл. США х 61,7510)].
Неоплаченная часть отгруженного товара (50 000 долл. США) пересчитывается по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки, а ранее оплаченная часть не корректируется. Поэтому в расчете налоговой базы используются два курса (письма Минфина России от 06.03.2012 № 03-07-09/20, от 17.01.2012 №03-07-11/13).
Дебет 90-3 Кредит 68
— 950234,49 руб. — начислен НДС на дату отгрузки товара (6 229 315 руб. х 18/118);
Дебет 62, субсчет «Авансовые расчеты с покупателями в иностранной валюте» Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями по отгруженной продукции в иностранной валюте»
— 3 141 765 руб. — отражен зачет ранее поступившей предоплаты в счет отгруженной продукции.
Налоговый вычет в части отработанной предоплаты производится по тому же курсу, что и начисление;
Дебет 68 Кредит 76, субсчет «Расчеты по НДС, исчисленного с полученной предоплаты»
— 479252,29 руб. — принят НДС к вычету с суммы отработанной предоплаты (50 000 долл. США х 62,8353 х 18/118);
Дебет 51 Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями по отгруженной продукции в иностранной валюте»
— 2 972 260 руб. — отражена оставшаяся сумма за отгруженный товар (50 000 долл. США х 59,4452);
Дебет 91-2 Кредит 62, субсчет «Расчеты с покупателями по отгруженной продукции в иностранной валюте»
— 115 290 руб. — отражена отрицательная курсовая разница [(50 000 долл. США х (61,7510 – 59,4452)].
III вариант
Расчет налоговой базы на дату оплаты товаров (работ, услуг) иностранным контрагентам, не состоящим на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщиков (п. 1 ст. 161 НК РФ, письма Минфина России от 01.11.2010 № 03-07-08/303, от 13.11.2008 № 03-07-8/254).
В последнем случае российская организация выступает в роли налогового агента, а поэтому обязана исчислить, удержать и перечислить сумму НДС в бюджет при осуществлении расчетов с иностранной компанией (п. 4 ст. 173 НК РФ). При этом исчисленная и удержанная сумма НДС уплачивается в бюджет одновременно с перечислением иностранному контрагенту денежных средств (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).
На практике может возникнуть вопрос: по какой ставке рассчитывать НДС в случае, когда договор с иностранным партнером не содержит на этот счет никаких указаний? Долгое время этот вопрос оставался спорным и лишь благодаря решению Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 ситуация разрешилась: если в договоре нет прямой ссылки на то, что цена не включает в себя НДС, предъявляемая сумма НДС выделяется из указанной в договоре цены по расчетной ставке, то есть 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Поэтому во избежание недоразумений при расчетах с иностранными контрагентами следует рассчитать «чистый» доход, который должна получить иностранная компания и увеличить его на сумму НДС.
Оформление счетов-фактур в иностранной валюте (у.е.)
В силу п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) имущественных прав, НДС к вычету на условиях, определенных главой 21 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в адрес покупателя в выставленном счете-фактуре должно быть указано в том числе наименование валюты (подп. 6.1 п. 5 ст. 169 НК РФ).
Форма счета-фактуры и порядок ее заполнения установлены Правительством РФ (п. 8 ст. 169 НК РФ).
Так, подп. «м» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемых при расчетах по НДС, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее по тексту — постановление № 1137) определено, что при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в российских рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в строке 7 счета-фактуры «Валюта: наименование, код» указываются наименование и код валюты РФ.
На основании данного подпункта контролирующими органами делается вывод о том, что составление счетов-фактур в условных единицах противоречит установленному порядку заполнения, а значит, вычет по такому счету-фактуре неправомерен (письма Минфина России от 06.07.2012 № 03-07-15/70 и ФНС России от 12.09.2012 № АС-4-3/15209).
Отметим, что ранее представители финансового и налогового ведомств лояльно относились к возможности выставления счетов-фактур в иностранной валюте (в у.е.), подлежащих оплате в рублях (письма Минфина России от 23.07.2010 № 03-07-11/305, 07.06.2010 № 03-07-09/35, ФНС России № ШТ-6-03/417@ от 19.04.2006, УФНС России по г. Москве от 06.12.2007 № 19-11/116396).
При этом законодательные нормы в части выставления счетов-фактур с того времени не изменились. Формулировка п. 7 ст. 169 НК РФ, предписывающая, что если обязательство по сделке выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте, не претерпела изменений с 1 января 2001 г. (введена Федеральным законом от 29.12.2000 № 166-ФЗ).
Однако теперь контролирующими органами норма п. 7 ст. 169 НК РФ трактуется следующим образом:
— если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, подлежат оплате в рублях, то счета-фактуры должны быть составлены в рублях;
— если приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, также подлежат оплате в иностранной валюте, то счета-фактуры могут быть составлены в иностранной валюте.
Поэтому иной порядок выставления счетов-фактур с высокой степенью вероятности приведет к арбитражным спорам.
Проиллюстрируем изложенное на примере.
Пример 4
Между ООО «Лютик» и ООО «МАКСИДОМ» заключен договор поставки. Согласно протоколу согласования цен стороны установили, что цены по договору указываются в у.е., включая НДС, из расчета 1 у.е. = 1 CZK (1 условная единица = 1 чешской кроне).
ООО «Лютик» выставлены в адрес ООО «МАКСИДОМ» счета-фактуры в валюте договора (в чешских кронах), о чем указано в самих счетах-фактурах, где 1 у.е. = 1 (CZK) по курсу ЦБ РФ.
В товарных накладных на передачу товара ООО «МАКСИДОМ» стоимость товара также выражена в чешских кронах.
В книге продаж стоимость товара и сумма НДС указаны в российских рублях по курсу ЦБ РФ на дату выставления счетов-фактур — 04.03.2009 (1 чешская крона = 1,5916 российских рублей), например № 1103 от 04.03.2009 на сумму НДС — 12616,47 в чешских кронах = 20080,64 руб.
При проведении выездной проверки, налоговые органы признали счета-фактуры, выписанные в у.е., не соответствующими налоговому законодательству.
При рассмотрении материалов дела в арбитражном суде было отмечено, что согласно положениям законодательства о бухгалтерском учете первичные документы на отгрузку должны составляться в валюте РФ, в связи с чем в книге продаж налогоплательщик отражал суммы НДС по взаимоотношениям с ООО «МАКСИДОМ» в российских рублях.
В соответствии с п. 7 ст. 169 НК РФ, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.
Согласно договору поставки оплата за поставленный товар производилась в российских рублях в сумме, эквивалентной сумме в чешских кронах по курсу ЦБ РФ.
И вердикт арбитров (решение Арбитражного суда г. Москвы от 31.10.2013 № А40-18472/2013): глава 21 НК РФ не содержит норм, запрещающих оформлять счета-фактуры в иностранной валюте, если оплата товаров (работ, услуг) по договору осуществляется в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах и не запрещает проводить вычет на основании таких счетов-фактур.
Таким образом, учитывая, что сумма НДС по счетам-фактурам, выставленным покупателю в чешских кронах (иностранной валюте), была перенесена в книгу продаж с переводом в рубли по курсу ЦБ РФ на дату счета-фактуры, никаких расхождений в расчетах и суммах НДС, исчисленного с реализации товаров, не имеется, а поэтому выставление счетов-фактур в иностранной валюте (чешских кронах) с учетом положений ст. 169 НК РФ и условий договора является правомерным.
Вышеприведенное судебное решение оперировало старым постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
Однако в более позднем по времени судебном споре (в периоде действия постановления № 1137) судьи проанализировали основные критерия принятия НДС к вычету и положения федеральных стандартов по бухгалтерскому учету. Как было отмечено судьями (решение Арбитражного суда Рязанской области 24.06.2014 № А54-2890/2013) налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов.
Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы, к которым относятся книги покупок.
В силу п. 13 приказа Минфина России от 29.07.98 № 34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты:
— наименование документа (формы), код формы;
— дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ;
— содержание хозяйственной операции;
— измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
— наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).
Причем запрета на принятие к учету документов, суммы в которых выражены в иностранной валюте или условных единицах, названные акты не содержат.
Кроме того, в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав), наименование товаров (работ, услуг, имущественных прав), их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога.
Счет-фактура выставлен в долларах США, платежи за приобретенный товар производились в рублях. Принятие на учет, оприходование товара произведено также в рублях. Факт оприходования товара в бухгалтерском учете подтвержден.
С учетом сказанного у налогового органа отсутствовали основания полагать, что обществом не соблюдены условия для применения вычета по НДС.
Подобные судебные решения были вынесены и в других постановлениях (ФАС Московского округа от 16.03.2011 № Ф05-1188/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2011 № 09АП-4506/11).
Однако, учитывая разъяснения контролирующих органов, налогоплательщикам, устанавливающим в контракте договорные обязательства в иностранной валюте, подлежащие оплате в рублях, следует оформлять счета-фактуры также в рублях. При этом налогоплательщику не запрещается указывать в счете-фактуре дополнительные реквизиты (письма Минфина России от 29.12.2010 №03-07-09/55 и ФНС России от 18.07.2012 № ЕД-4-3/11915 @).
Порядок регистрации счетов-фактур в иностранной валюте в книгах покупок и продаж
Порядок регистрации счетов-фактур, составленных в иностранной валюте, в книге продаж регламентирован подп. «с»—«ч» п. 7 постановления № 1137.
Так, в книге продаж подлежат отражению:
— в графе 12 — наименование и код валюты, ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют.
Напомним, что наименование и код валюты указываются в строке 7 счета-фактуры (подп. «м» п. 1 постановления № 1137). Например, при выставлении счета-фактуры в долларах США в строке 7 указывается «доллар США, 840»;
— в графе 13а — итоговая стоимость продаж по счету-фактуре, выраженная в иностранной валюте (с учетом НДС). В случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав в этой же графе отражается полученная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, выраженная в иностранной валюте (с учетом НДС) в валюте счета-фактуры;
— в графе 13б — итоговая стоимость, пересчитанная в рубли и копейки (на момент определения налоговой базы);
— в графах 14—16 — итоговая стоимость продаж, облагаемых налогом (то есть налоговая база), по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (без НДС) в рублях и копейках, по ставкам 18, 10 и 0%;
— в графах 17—18 — сумма НДС по счету-фактуре, исчисленная по соответствующим ставкам 18, 10%, а в случае если сумма налога определяется расчетным методом (в том числе с суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав) — по соответствующим расчетным ставкам 18/118, 10/110;
— в графе 19 — итоговая стоимость освобожденных от НДС товаров (работ, услуг) на основании ст. 145, 145.1 НК РФ.
Порядок регистрации счетов-фактур, составленных в иностранной валюте, в книге покупок регламентирован подп. «с»—«у» п. 6 постановления № 1137.
Так, в книге покупок подлежат отражению:
— в графе 14 — наименование и код валюты, ее цифровой код в соответствии с Общероссийским классификатором валют;
— в графе 15 — стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке «Всего к оплате» счета-фактуры, выраженная в иностранной валюте, а в случае перечисления суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав — перечисленная сумма оплаты, частичной оплаты по счету-фактуре, выраженная в иностранной валюте, включая НДС;
— в графе 16 — сумма НДС по счету-фактуре, принимаемая к вычету в текущем налоговом периоде, пересчитанная в рубли и копейки.