К нам идет аудит!

Проверка качества работы финансовой службы компании стоит недешево. Для определенных организаций аудит отчетности носит обязательный характер, и таким компаниям никак не избежать расходов на его проведение. Но некоторые фирмы заказывают такую ревизию добровольно, чтобы узнать реальное состояние финансовых дел. О том, как правильно учесть расходы на проведение аудиторской проверки, — наша тема номера.

Вопросы проведения аудита в нашей стране регулируются Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельнос­ти» (далее — Закон № 307-ФЗ).

Согласно п. 3 ст. 1 данного закона аудит — это независимая проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируе­мого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Под бухгалтерской (финансовой) отчетностью аудируемого лица в данном случае понимается:

• отчетность (или ее часть), предусмотренная Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) или изданными в соответствии с ним иными нормативными правовыми актами;
• аналогичная по составу отчетность (или ее часть), предусмотренная другими федеральными законами или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами;
• иная финансовая информация.

К аудиторским услугам прибегают по следующим причинам:

• содержать внутренний аудит экономически невыгодно, а объем до­кумен­тации большой, поэтому для перепроверки отчетности требуется взгляд со стороны;
• руководство не очень доверяет своим сотрудникам (например, владельцы бизнеса сомневаются в честности своих управляющих);
• проведение аудита обязательно в силу прямого требования действующего законодательства.

Хочешь не хочешь, но провести аудит обязан!

В соответствии с п. 1 ст. 5 Закона № 307-ФЗ обязательный аудит проводится в случаях:

• если организация имеет организа­ционно-правовую форму акционерного общества;
• если ценные бумаги организации допущены к организованным торгам;
• если организация является кредитной, профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой компанией, клиринговой компанией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, НПФ, АИФ, управляющей компанией АИФ, ПИФ или НПФ;
• если объем выручки от продажи продукции компании (за исключением государственных и муниципальных учреждений, ГУП и МУП, сельскохозяйственных кооперативов) за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн руб.;
• если организация представляет или публикует сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность;
• в иных случаях, установленных федеральными законами.

Отметим, что «иных случаев, установленных федеральными законами» не так уж и мало. Так, например, для многих видов некоммерческих организаций обязательность аудиторской проверки установлена регулирующими их деятельность федеральными законами — например, п. 4 ст. 12 Федерального закона от 01.12.2007 № 315-ФЗ «О саморегулируе­мых организациях».

Затраты на обязательный аудит при расчете налога на прибыль признаются в составе расходов на основании подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме Кодекса в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на ауди­торские услуги.

Что касается бухгалтерского учета, затраты по оплате услуг аудиторской компании в качестве управленческих расходов относятся к расходам по обычным видам деятельности. Основание — п. 5 и 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Расходы по оплате услуг аудиторской компании отражаются в бухгалтерском учете организации по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» (для торговых компаний — по дебету счета 44 «Расходы на продажу»), в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Добровольный аудит

Как мы уже сказали, согласно подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на аудиторские услуги учитываются при налого­обложении прибыли. И не важно, была ли проведена проверка в силу требования закона или же в добровольном порядке.

В письмах Минфина России от 06.06.2006 № 03-11-04/3/282 и от 26.01.2006 № 03-03-04/2/17 чиновники подтверждают, что затраты на добровольный аудит могут учитываться при расчете налога на прибыль. При этом, по мнению специалис­тов финансового ведомства, добровольный аудит, так же как и обязательный, должен осуществляться в соответствии с положениями Закона № 307-ФЗ. В этом случае финансисты признают такие расходы экономически обоснованными. Иной точки зрения они до сих пор не высказывали.

Напомним, что Закон № 307-ФЗ предъявляет определенные требования к ауди­торским организациям. Так, организация должна являться членом одной из саморегулируемых организаций ауди­торов (п. 1 ст. 3 Закона № 307-ФЗ). Кроме того, этот закон устанавливает требования к оформлению и содержанию ауди­торского заключения (ст. 6 Закона № 307-ФЗ). Представляется, что если организация нарушит требования Закона № 307-ФЗ, у нее могут возникнуть проблемы с признанием расходов на аудит.

Что касается судебной практики, то арбитры также считают, что расходы на проведение добровольного аудита экономически обоснованы, связаны с деятельностью компании и поэтому могут учитываться для целей налогооб­ложения прибыли (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 № Ф08-1643/2005-689А).

На практике может возникнуть ситуация, когда организация заказывает проведение повторного аудита по тем же самым проверяемым материалам и временным периодам. Возникает вопрос: можно ли и в этом случае учесть расходы на аудит для целей налогообложения прибыли?

Специалисты Минфина России в письме от 18.11.2011 № 03-03-06/2/178 указали, что расходы на повторный аудит можно признать в расходах по налогу на прибыль. Чиновники уточнили, что налогоплательщик самостоятельно учитывает в целях налогового учета доходы и расходы при соблюдении норм налогового законодательства РФ. Бремя доказывания необос­нованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговиков, что было однозначно подтверждено в определениях Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П и от 19.10.2010 № 1422-О-О.

Мы считаем, что для принятия в расходы по налогу на прибыль затрат на проведение повторной аудиторской проверки такие затраты должны быть экономичес­ки обоснованы. В такой ситуации самым весомым аргументом для признания затрат будет выражение недоверия аудиторской компании, которая проводила проверку первый раз, по тем или иным объективным причинам. Например, была выявлена личная связь руководства ауди­торской компании с уволенным по решению учредителей главным бухгалтером.

Расходы на добровольный аудит в бухгалтерском учете отражаются точно так же, как и в случае проведения обязательного аудита.

Аудит по международным стандартам

Ранее специалисты финансового ведомства считали, что для целей налогообложения прибыли расходы по проведению аудита отчетности по МСФО могут учесть только те организации, для которых составление такой отчетности является обязательным. Соответствующие разъяснения были даны в письме Минфина России от 18.04.2006 № 03-03-04/1/357.

Но с 2007 г. финансисты изменили свою точку зрения в пользу налогоплательщиков. Так, в письме от 18.12.2007 № 03-03-06/1/871 они указали следующее.

Расходы организации на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 17 п. 1 ст. 264 НК РФ. Затраты на аудиторские услуги по проведению аудита по МСФО включаются в состав прочих расходов по вышеуказанной норме Кодекса, только если для организации установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО. В противном случае такие расходы в составе расходов на аудит учесть нельзя.

Но в то же время перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Поэтому учесть рассматриваемые расходы можно на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Конечно, сделать это можно только при условии соблюдения требований ст. 252 НК РФ, то есть расходы на аудит по МСФО должны быть экономически обоснованными.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 04.09.2012 № 03-03-06/1/462, а также в постановлениях ФАС Поволжского округа от 23.04.2009 № А55-9765/2008, от 05.12.2008 № А55-869/08, от 18.01.2008 № А55-5316/07.

В письме от 13.03.2009 № 03-03-06/1/137 финансисты отметили, что в определении аудита, содержащемся в п. 3 ст. 1 Закона № 307-ФЗ, под отчетностью понимается отчетность, предусмотренная действующим законодательством РФ, то есть баланс, отчет о прибылях и убытках (теперь это отчет о финансовых результатах) и иных приложений. Значит, аудит отчетности по МСФО для российского налогового законодательства ауди­том как бы и не является. Но если организация считает затраты на такой аудит экономически обоснованными, она имеет право учесть их как другие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Также специалисты финансового ведомства отметили, что согласно Определению Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П нормы, содержащиеся в абз. 2 и 3 п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необос­нованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Как показывает судебная практика, проблемы в признании расходов на аудит по МСФО возникают в доказательстве экономической обоснованности такой проверки. Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 29.07.2008 № А55-16294/2007 суд пришел к выводу, что проведение ауди­та по МСФО являлось условием, необходимым для получения налогоплательщиком кредита от ЕБРР, и обеспечивало разумную уверенность банка в достоверности сведений финансовой отчетности кредитора. Поэтому такие расходы для целей налогообложения прибыли являются обоснованными. Определением ВАС РФ от 20.02.2009 № ВАС-15303/08 этот вывод суда был поддержан.

Интерес представляет постановление ФАС Московского округа от 02.04.2010 № КА-А40/2846-10 № А40-48569/08-14-170. Суд указал, что затраты по ведению ауди­та системы менеджмента качества по международным стандартам правомерно включены налогоплательщиком в расходы, так как они были направлены на повышение конкурентоспособности компании и доверия к ней со стороны потенциальных инвесторов и потребителей.

Таким образом, компаниям в подтверждение обоснованности проведения по собственной инициативе аудита своей отчетности по МСФО можно сослаться на тот факт, что такие расходы рассчитаны на появление потенциальных западных партнеров.

Нужно ли результаты проверки представлять налоговикам?

И последний вопрос, который мы рассмот­рим, касается необходимости представления аудиторского заключения . Сразу скажем, что этот вопрос до сих пор не решен на законодательном уровне.

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ организации обязаны представлять в налоговые органы по месту своего нахождения годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года. Что же входит в состав такой отчетности?

В соответствии с п. 1 ст. 14 Закона № 402-ФЗ в состав годовой бухгалтерской отчетности входит бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и приложения к ним. На основании данной нормы аудиторское заключение не входит в состав бухгалтерской отчетности.

В то же время в п. 5 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» сказано, что бухгалтерская отчетность состоит в том числе из аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

По мнению специалистов ФНС России, компания должна представлять в налоговые органы в составе годовой бухгалтерской отчетности аудиторское заключение. В противном случае она может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ. Размер штрафа составит 200 руб. за каждый непредставленный в срок до­кумен­т. Такая позиция содержится в письме ФНС России от 16.11.2012 № АС-4-2/19309.

А вот финансовое ведомство придерживается иной позиции. В письме Минфина России от 30.01.2013 № 03-02-07/1/1724 финансисты указали следующее.

Аудиторское заключение входило в состав бухгалтерской отчетности до 2013 г., то есть в тот период, когда действовал старый закон о бухгалтерском учете (подп. «г» п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»). В новом законе о бухгалтерском учете в состав годовой бухгалтерской отчетности аудиторское заключение не входит.

В пунк­те 1 ст. 126 НК РФ прописана ответственность за непредставление в установленный срок налогоплательщиком налоговикам до­кумен­тов или иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Налоговый кодекс не содержит обязанность налогоплательщика представлять в налоговые органы аудиторское заключение вместе с годовой бухгалтерской отчетностью.

Как видите, про ПБУ 4/99 финансис­ты даже не упомянули. Пусть в него и не внесли необходимые изменения, это нормативно-правовой акт более низкого уровня, чем закон.

О том, что в состав бухгалтерской отчетности аудиторское заключение не входит, сказано также в информации Минфина России № ПЗ-10/2012 «О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“»

Аналогичной позиции придерживаются и московские налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 20.01.2014 № 16-15/003855).

Обратите внимание: аудиторское заключение обязательного аудита следует представлять в органы государственной статистики на основании ст. 18 Закона № 402-ФЗ. Оно представляется или вмес­те с бухгалтерской отчетностью, или не позднее десяти рабочих дней со дня, следующего за датой ауди­торского заключения, но не позднее 31 декабря года, следующего за отчетным годом (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 № 07-04-18/01 «Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, ауди­торам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год»).