При строительстве или реконструкции зданий компании зачастую получают разрешение на строительство (реконструкцию) не отдельно по каждому корпусу, а сразу на несколько корпусов. В результате может возникнуть ситуация, что по каким-то корпусам работы будут выполнены раньше и возникнет необходимость использовать эти объекты в деятельности (ввести в эксплуатацию). В такой ситуации у бухгалтеров возникают вопросы о моменте включения стоимости работ по оконченной реконструкции эксплуатируемого корпуса в состав основных средств, а также об исчислении налога на имущество и налога на прибыль до получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта.
В отношении объектов капитального строительства градостроительным законодательством предусмотрены особые требования для ввода в эксплуатацию, а именно необходимо получить разрешение на ввод в эксплуатацию (ст. 55 ГрК РФ). Этот документ удостоверяет выполнение реконструкции объекта капстроительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие реконструированного объекта проектной документации. Данное разрешение является основанием для внесения изменений в документы государственного учета реконструированного объекта капстроительства (ч. 10 ст. 55 ГрК РФ). Основанием для отказа в выдаче названного документа может стать в том числе несоответствие объекта капстроительства требованиям, установленным в разрешении на строительство (подп. 3 ч. 6 ст. 55 ГрК РФ).
В ситуации, когда объектом капстроительства является совокупность корпусов, указанных в разрешении на строительство, разрешение на ввод в эксплуатацию объекта реконструкции будет получено, только когда все корпуса будут реконструированы и готовы к вводу в эксплуатацию.
Для принятия решения о выдаче разрешения на ввод объекта в эксплуатацию необходим в том числе акт приемки объекта капитального строительства — в случае осуществления строительства, реконструкции на основании договора (подп. 4 ч. 3 ст. 55 ГрК РФ). Согласно ч. 2 ст. 55.24 ГрК РФ эксплуатация реконструированного здания, сооружения, в отношении которых требуется получение разрешения на строительство, допускается после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию.
Таким образом, ввод объекта в эксплуатацию с подписанием акта по форме № КС-14 возможен после выполнения всех работ, предусмотренных проектной документацией, то есть после проведения строительства (реконструкции) всех корпусов, указанных в разрешении на строительство. По окончании работ Ростехнадзор выдает заключение о соответствии реконструированного объекта требованиям технических регламентов и проектной документации. Данное заключение необходимо для представления в федеральный орган исполнительной власти, выдавший разрешение на строительство, после чего возможно получение разрешения на ввод объекта в действие.
Важно!
Эксплуатация объекта капстроительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию, когда такое разрешение требуется в соответствии с законом, согласно ч. 5 ст. 9.5 КоАП РФ является административным правонарушением. Размер административного штрафа составляет:
— для должностных лиц — от 1000 до 2000 руб.;
— для юридических лиц — в размере от 10 000 до 20 000 руб.
Налог на имущество
Рассмотрим, в какой момент необходимо включить стоимость работ по оконченной реконструкции эксплуатируемого корпуса в состав основных средств и с какого момента исчислять налог на имущество.
Объектом налогообложения по налогу на имущество в соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ1.
Обратите внимание!
С 1 января 2015 г. не признаются объектами налогообложения по налогу на имущество объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Правительством РФ (подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ).
Напомним, что с 1 января 2013 г. до 1 января 2015 г. согласно упомянутому подпункту не признавалось объектом налогообложения движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств. Теперь в отношении такого имущества установлена льгота. Согласно п. 25 ст. 381 НК РФ с 1 января 2015 г. освобождаются от налогообложения организации — в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, за исключением следующих объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:
— реорганизации или ликвидации юридических лиц;
— передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.
Изменения в главу 30 НК РФ внесены Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ.
Исходя из буквального прочтения нормы п. 1 ст. 374 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на имущество является учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, то есть имущество, учтенное на счете 01 «Основные средства»1. Объект недвижимости, учтенный на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», не подлежит включению в налоговую базу по налогу на имущество, поскольку данный счет предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
Бухгалтерский учет и разрешительная документация
Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия:
— объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
— будет использоваться в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев);
— не предполагается последующая перепродажа объекта;
— объект способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем.
В общем случае, если объект основных средств предназначен для использования (имущество готово к эксплуатации в тех целях, для которых оно предназначено, независимо от ввода в эксплуатацию), он подлежит включению в состав основных средств (принятию к бухгалтерскому учету). Соответственно, если капвложения в объект недвижимости закончены и объект готов к эксплуатации, он подлежит учету в составе основных средств независимо от того, получено разрешение на ввод в эксплуатацию или поданы документы на госрегистрацию права собственности, а также независимо от фактического начала использования.
В рассматриваемом случае возникает спорная ситуация.
С одной стороны, до получения разрешения на ввод в эксплуатацию (которое будет получено после завершения реконструкции всех корпусов) эксплуатация конкретного корпуса не допускается согласно нормам ГрК РФ. Возможность использования реконструированного объекта также не подтверждена службами надзора (например, противопожарной службой) в акте по форме № КС-14. С другой стороны, работы по реконструкции в отношении отдельного корпуса закончены, и стоимость его полностью сформирована, а принятие на учет объекта основных средств не зависит от получения разрешения на ввод в эксплуатацию или от фактической эксплуатации. Вопрос о том, когда следует учитывать в составе основных средств объект, фактически приведенный в состояние, пригодное для использования, но не введенный в эксплуатацию по правилам, установленным градостроительным законодательством, напрямую нормативными актами по бухгалтерскому учету не регламентирован.
Судебная практика
В пункте 8 информационного письма от 17.11.2011 № 148 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федераци» Президиум ВАС РФ указал, что имущество может учитываться в качестве основного средства и признаваться объектом налогообложения при наличии следующих главных условий:
— объект может эксплуатироваться (доведен до состояния готовности и возможности эксплуатации);
— первоначальная стоимость объекта сформирована. Если объект без соответствующей доработки (например, проведение отделочных работ) не может использоваться в производственной деятельности, значит, первоначальная стоимость имущества не сформирована и его нельзя учесть в качестве основного средства.
Контролирующие органы и суды указывают, что принятие объекта капстроительства к учету в качестве основного средства зависит от того, проводилась ли доработка объекта до состояния пригодности к эксплуатации, осуществлялось ли фактическое его использование. При этом отсутствие разрешения на ввод объекта в эксплуатацию и актов по формам № КС-11 и КС-14 не всегда освобождает организацию от уплаты налога на имущество. Все зависит от конкретной ситуации и набора доказательств.
Так, в постановлении ФАС Московского округа от 20.08.2013 по делу № А41-46795/12 (Определением ВАС РФ от 04.10.2013 № ВАС-13896/13 отказано в передаче дела № А41-46795/12 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления) рассмотрена аналогичная ситуация.
В ходе выездной налоговой проверки было установлено, что организация использует объект строительства (завод), который фактически обладает всеми признаками основного средства. Фактическое использование объекта подтверждалось наличием на заводе производственного персонала, оплатой коммунальных расходов, постановлением по делу об административном правонарушении, согласно которому предприятие было признано виновным в совершении административного правонарушения «эксплуатация объекта капитального строительства без разрешения на ввод его в эксплуатацию».
Между тем в бухгалтерском учете в качестве объекта основных средств завод не отражен ввиду отсутствия актов приемки законченного строительством объекта по формам № КС-11, КС-14, и налог на имущество с его стоимости предприятие не платит.
Налоговая инспекция сочла, что завод полностью готов к эксплуатации по назначению, используется в хозяйственной деятельности и является объектом обложения по налогу на имущество. Суд поддержал эту позицию в и указал, что факт непринятия объекта к учету в качестве основного средства не исключает возможности ведения хозяйственной деятельности на территории завода. При этом обязанность по уплате налога на имущество возникает с момента начала использования актива в хозяйственной деятельности, а отсутствие актов приемки законченного строительством объекта (формы № КС-11 и КС-14) при его фактическом использовании не является основанием для непринятия актива на учет как основного средства.
Аналогичную позицию поддержали судьи в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 27.08.2012 № Ф03-3703/2012, Поволжского округа от 19.07.2012 № А55-22505/2011 (Определением ВАС РФ от 19.11.2012 № ВАС-14437/12 отказано в передаче дела № А55-22505/2011 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления). Основанием служил факт отсутствия расходов в период формирования стоимости объекта капстроительства до момента получения разрешения на ввод в эксплуатацию и использование объекта в данный период в основной производственной деятельности налогоплательщика.
Другими словами, если ввод объектов в эксплуатацию осуществлен без получения заключений органов экологической экспертизы, экспертизы промышленной безопасности, а также органов государственного строительного надзора, имеет место нарушение соответствующих требований в области безопасности и технических требований, что влечет наложение административного взыскания, но не влечет признания неправомерности ввода объектов в эксплуатацию.
Рекомендации
Стоимость работ по реконструкции отдельного корпуса может быть включена в состав основных средств после того, как будет полностью сформирована на счете 08 и объект будет полностью готов к эксплуатации (работы по реконструкции данного корпуса будут закончены). С учетом сказанного, если до получения разрешения на ввод в эксплуатацию компания фактически использует корпус в производственной деятельности и стоимость работ по реконструкции данного корпуса полностью сформирована на счете 08, на наш взгляд, в периоде начала использования целесообразно уплачивать налог на имущество с данной стоимости. Иначе высок риск возникновения претензий со стороны налоговых органов.
Кстати
Для правомерного формирования затрат в бухгалтерском и налоговом учете необходим документ о приемке реконструированного объекта.
Целесообразно предусмотреть в договоре генерального подряда возможность оформления акта готовности реконструированного объекта (по самостоятельно разработанной форме), который будет свидетельствовать об окончании расчетов с подрядчиком. Также для оформления ввода объекта в эксплуатацию необходим документ, которым может быть приказ руководителя о вводе объекта в эксплуатацию либо (в зависимости от принятой системы документооборота) акт о приеме-сдаче реконструированных объектов основных средств (документ на основе формы № ОС-3). После завершения реконструкции всех объектов оформляется № КС-14. Этот порядок применим и в ситуации, когда компания заключает несколько договоров подряда с разными подрядчиками.
Начисление амортизации в налоговом учете
Второй вопрос, который возникает у бухгалтера: нужно ли начислять амортизацию по данному реконструированному объекту до получения разрешения на ввод в эксплуатацию?
Первоначальная стоимость основных средств изменяется, в частности, в случае реконструкции соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Судебная практика
Некоторые суды делают вывод, что право налогоплательщика на отражение в составе расходов по налогу на прибыль начисленной амортизации по эксплуатируемым объектам основных средств не поставлено в зависимость от получения и (или) представления в налоговый орган разрешений на строительство (реконструкцию) или разрешений на ввод объектов в эксплуатацию, госрегистрации изменений, произошедших с объектами основных средств в результате выполненных работ по реконструкции (модернизации) или факта подачи документов для осуществления такой регистрации, проведения технической инвентаризации и внесения изменения в кадастровые паспорта реконструированных основных средств (см., например, постановление ФАС Московского округа от 24.12.2010 № КА-А40/16460-10 по делу № А40-26669/10-99-142).
Статьей 259 НК РФ установлен только момент времени, с которого начисляется амортизация, — он определяется моментом ввода объекта в эксплуатацию. В свою очередь, моментом ввода объекта в эксплуатацию признается момент, с которого начинают использоваться средства труда в целях извлечения выгоды. Ввод в эксплуатацию основных средств с нарушением установленных правил (отсутствие разрешений на строительство (реконструкцию), документов о регистрации факта ввода объектов в эксплуатацию, заключений контролирующих органов) не может служить основанием для отказа в отнесении на затраты при исчислении налога на прибыль сумм начисленной амортизации по этим основным средствам (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.06.2008 № А29-2210/2007).
Что касается актов по форме № КС-11 и КС-14, они подтверждают завершение работ по строительству объекта (жилого, нежилого здания, сооружения) и приемку результатов работ заказчиком. Акт приемки объекта капитального строительства (по форме № КС-11 или КС-14) также необходим для получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию (п. 3 ст. 55 ГрК РФ).
С точки зрения налогообложения прибыли акты приемки объекта капитального строительства являются документами, подтверждающими расходы организации на осуществление реконструкции объекта (наравне с иными документами, к примеру, актами по форме № КС-2, оформляемыми на каждый этап работ).
Таким образом, акт по форме № КС-11 и КС-14 будет подтверждать правомерность включения в первоначальную стоимость объекта основных средств (здания, сооружения) затрат на его реконструкцию по договору с подрядчиком, а также реальность понесенных затрат. При этом, как сказано ранее, эксплуатация реконструированного здания допускается после получения застройщиком разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. Следовательно, нельзя полностью исключить риск возникновения претензий со стороны контролирующих органов в случае учета компанией амортизационных отчислений по данному объекту до подписания акта по форме
№ КС-14 и получения разрешения на ввод в эксплуатацию объекта капитального строительства после его реконструкции.
Рекомендации
Надо констатировать, что законодательством по налогам и сборам данная ситуация не урегулирована. Поэтому можно рекомендовать компаниям воспользоваться своим правом налогоплательщика и получить по месту своего учета от налоговых органов бесплатную информацию о порядке исчисления налога на имущество и налога на прибыль в рассматриваемой ситуации (подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ). В частности, о возможности учета амортизационных исчислений до оформления акта по форме № КС-14 и получения разрешения на ввод в эксплуатацию реконструированного объекта.
1 Упомянутые статьи НК РФ регулируют особенности обложения имущества, переданного в доверительное управление (ст. 378), при исполнении концессионных соглашений (ст. 378.1) и в отношении отдельных объектов, по которым налоговая база определяется как кадастровая стоимость (ст. 378.2).