Налоговые последствия выдачи работникам трудовых книжек

В письме ФНС России от 23.06.2015 № ГД-4-3/10833 налоговики разъяснили порядок налогообложения такой операции, как выдача работникам трудовых книжек или вкладышей в них. Подробности — в нашем комментарии.

Сразу скажем, что разъяснения налоговой службы, приведенные в комментируемом письме, адресованы казенным учреждениям. Но сделанные налоговиками выводы справедливы и для коммерческих организаций.

Выдача трудовой книжки работнику — обязанность работодателя

Трудовая книжка установленного образца является основным до­кумен­том о трудовой деятельности и трудовом стаже работника (ст. 66 ТК РФ). При заключении с физическим лицом трудового договора впервые работодатель обязан оформить трудовую книжку. Аналогичная обязанность предусмотрена и для случаев, когда у лица, поступающего на работу, трудовая книжка потеряна (ст. 65 ТК РФ).

Постановлением Правительства РФ от 16.04.2003 № 225 «О трудовых книжках» утверждены Правила ведения и хранения трудовых книжек, изготовления бланков трудовой книжки и обес­печения ими работодателей. В пунк­тах 46 и 47 этих Правил сказано, что обеспечение бланками трудовых книжек и вкладышами в них работодателей осуществляются на платной основе. При выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее работодатель взимает с него плату, размер которой определяется размером расходов на их приобретение.

Таким образом, трудовые книжки организация приобретает самостоятельно за счет собственных средств, а потом за ту же цену выдает работникам. А теперь посмотрим, как эта операция отра­зится на порядке расчета НДС и налога на прибыль.

НДС

В комментируемом письме налоговые органы указали, что операции по выдаче работодателем работникам трудовых книжек или вкладышей в них, в том числе по стоимости их приобретения, являются операциями по реализации товаров. Следовательно, подпадают под объект налогообложения по НДС.

Свою позицию налоговики подкрепили разъяснениями Минфина России по данному вопросу, а именно письмами от 16.08.2013 № 03-03-05/33508 и от 06.08.2009 № 03-07-11/199. Отметим, что в указанных разъяснениях Минфина России содержится более подробное обоснование позиции ведомства. Приведем его.

Объектом налогообложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом каких-либо особенностей применения НДС при реализации товаров (работ, услуг) по стоимости их приобретения главой 21 НК РФ не установлено.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары (работы, услуги). Владельцем трудовой книжки и вкладышей в нее является работник. Таким образом, право собственности на трудовую книжку принадлежит работнику. Следовательно, в момент ее передачи работнику происходит реализация. А она, как мы уже сказали, является объектом налогообложения по НДС.

Отметим, что, как показывает анализ арбитражной практики, суды не видят в рассматриваемой операции факта реа­лизации. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.03.2007 № А56-44214/2006 рассматривался спор по вопросу применения организацией при выдаче работникам трудовых книжек контрольно-кассовой техники. Налоговики настаивали на том, что в такой ситуации компания обязана была применять ККТ. Однако арбитры такую позицию инспекторов не поддержали. Они указали следующее. Взимая плату со своего работника за выдавае­мую ему трудовую книжку в сумме, соответствую­щей той, за которую трудовая книжка была приобретена, компания фактически осуществляла возмещение затрат на ее приобретение, что не является реализацией товаров, которая должна сопровождаться применением ККТ.

Как видите, если исходить из подхода арбитров, то получается, что при отсутствии реализации не возникает и объекта налогообложения по НДС.

На наш взгляд, вступать в споры с проверяющими нецелесообразно. Дело в том, что, признав передачу трудовой книжки работнику объектом налогообложения по НДС, организация может без проб­лем принять к вычету «входной» НДС со стои­мости приобретенных трудовых книжек. В этом случае сумма начисленного НДС будет равняться сумме налога, принятого к вычету. В итоге по этой операции компания ничего не должна заплатить в бюджет.

Налог на прибыль

В комментируемом письме налоговые органы напомнили основные правила расчета налога на прибыль. Так, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организации учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249 и 250 НК РФ. Полученные доходы уменьшаются на произведенные расходы, которыми в соответствии со ст. 252 НК РФ признаются обоснованные и до­кумен­тально подтвержденные затраты организации. При этом под обос­нованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Доходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, перечислены в ст. 251 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим, и в нем не указан такой вид дохода, как суммы, взимаемые работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек.

Исходя из приведенных норм НК РФ, специалисты ФНС России пришли к следующему выводу. Взимаемая работодателем плата при выдаче работнику трудовой книжки или вкладыша в нее подлежит учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Поскольку обязанность работодателя приобретать бланки трудовых книжек (вкладыши в них) обусловлена подзаконным актом федерального органа власти, затраты работодателя по приобретению указанных бланков являются обоснованными и подлежат учету при расчете налога на прибыль.

Таким образом, если доходы в виде сумм платы, взимаемой работодателем с работника в оплату бланков трудовых книжек (вкладышей в них), не превышают расходы на приобретение указанных бланков, то у организации налогообла­гаемой прибыли не возникает.