Большую популярность подарочных сертификатов в нашей стране обеспечили два условия. Во-первых, это действительно очень удобный подарок для разных торжеств. Гражданам не приходится придумывать, что именно подарить, скажем, на чей-то день рождения. Именинник сам решит, как лучше воспользоваться предоставленной возможностью. Во-вторых, сертификат часто прилагается к крупной покупке. Это выгодно самим компаниям: помимо основной продажи они почти гарантированно, пусть и со скидкой, получают еще одного клиента для себя или для своих деловых партнеров. Расскажем о том, как правильно вести учет подарочных сертификатов.
Подарочным сертификатом называется документ, удостоверяющий право его держателя приобрести у компании, выпустившей такой сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата.
Обычно подарочный сертификат обладает также следующими особенностями:
— имеет ограниченный срок действия;
— не выкупается обратно;
— не восстанавливается в результате утраты;
— изымается в момент его использования;
— отрицательная разница между стоимостью выбранных товаров, работ или услуг и номиналом сертификата покупателю не компенсируется;
— положительная разница между стоимостью выбранных товаров, работ или услуг и номиналом сертификата подлежит доплате покупателем.
Рассмотрим, как отражаются в налоговом и бухгалтерском учете расходы на изготовление бланков подарочных сертификатов, а также операции по их продаже и последующему использованию покупателями.
Отдельное внимание будет уделено вопросам учета сертификатов налогоплательщиками, применяющими специальные налоговые режимы — упрощенную систему налогообложения и единый налог на вмененный доход.
Расходы на изготовление сертификатов: налог на прибыль, НДС, УСН
Как правило, бланки сертификатов заказывают в специализированных учреждениях, чтобы эти документы было трудно и нецелесообразно подделывать. Полученные бланки нужно учесть на забалансовом счете 006 как бланки строгой отчетности. Оценка стоимости сертификатов принимается по усмотрению самой компании.
Затраты на изготовление бланков сертификатов можно учесть в бухгалтерском учете как расходы на продажу по счету 44 на основании п. 2 и 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н.
Подтвердить расходы на изготовление сертификатов фирма может следующим комплектом документов:
— договором с изготовителем сертификатов;
— актами приемки-передачи изготовленных сертификатов;
— приказом генерального директора или утвержденными им же правилами обращения подарочных сертификатов.
Для целей налогового учета эти затраты можно учесть в составе косвенных расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ, так как этот список является открытым.
И в налоговом, и в бухгалтерском учете эти расходы списываются единовременно на расходы текущего месяца, а не по мере выдачи сертификатов (п. 1 и 2 ст. 318 НК РФ).
Если компания уплачивает НДС в отношении товаров, работ или услуг, по которым выдает подарочные сертификаты, то сумму входного НДС, уплаченного за изготовление бланков, можно предъявить к вычету на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ.
Проблемы возникают у тех налогоплательщиков, которые применяют упрощенную систему налогообложения. По поводу того, могут ли «упрощенцы» учитывать в налоговых расходах суммы затрат на изготовление подарочных сертификатов, у специалистов по налогообложению есть две противоположные точки зрения.
Первая точка зрения: те налогоплательщики, которые применяют УСН, учесть затраты на изготовление бланков подарочных сертификатов не могут, поскольку в п. 1 ст. 346.16 НК РФ такой вид расходов прямо не предусмотрен. Воспользоваться положением подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ о материальных расходах, которые предусмотрены ст. 254 НК РФ, в этом случае нельзя. Дело в том, что в подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ говорится о работах и услугах производственного характера, к которым изготовление подарочных сертификатов не относится.
Вторая точка зрения состоит в том, что на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ затраты на изготовление подарочных сертификатов можно учесть как работы производственного характера и отнести их стоимость на материальные расходы после оплаты.
Судебной практики по данной теме мы не нашли. Скорее всего потому, что указанные затраты не столь существенны и на практике «упрощенцы» предпочитают их просто списать за счет прибыли, чем судиться с налоговой инспекцией.
Продажа сертификатов: нюансы налогообложения и бухгалтерского учета
Если магазин не передает, а продает подарочный сертификат, то фактически получает от будущего покупателя товара или услуги по сертификату аванс.
Налоговый учет
Не учитываются суммы, вырученные от реализации подарочного сертификата при расчете налога на прибыль на основании подп. 1 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.
В случае когда по истечении оговоренного сторонами срока подарочный сертификат не был предъявлен покупателем, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли является безвозмездно полученным имуществом и учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. (см., например, письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).
В этом отношении более сложная ситуация у компаний, которые перешли на упрощенную систему налогообложения. В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ такие организации должны использовать кассовый метод учета. В этом случае сумма полученной предварительной оплаты или аванса сразу учитывается в налогооблагаемых доходах (см. решение ВАС РФ от 20.01.2006 № 4294/05).
НДС
Мы уже знаем, что продажа подарочного сертификата за деньги — это получение аванса. Следовательно, на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ эта сумма должна облагаться НДС. При этом нужно использовать расчетный способ начисления налога (п. 4 ст. 164 НК РФ).
При получении аванса компания составляет счет-фактуру. Именно этот документ будет основанием для последующего принятия к вычету суммы НДС, исчисленной с аванса на основании п. 8 ст. 171 и п. 1 и п. 6 ст. 172 НК РФ. Поэтому при продаже подарочного сертификата тоже нужно выписать счет-фактуру в одном экземпляре. Это предусмотрено в п. 22 Раздела II Приложения 4 «Форма книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения» и п. 17 Раздела II Приложения 5 «Форма книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, и правила ее ведения», утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
В счете-фактуре нужно указать реквизиты чека ККМ (см. письмо Минфина России от 24.04.2006 № 03-04-09/07).
Бухгалтерский учет
Для бухгалтерского учета проданных сертификатов, как это ни странно, существует две системы проводок.
Первая система связана с использованием счета 62. В этом случае оформляются следующие записи:
Дебет 50 Кредит 62, субсчет «Авансы полученные»
— на сумму полученных денег;
Дебет 76, субсчет «НДС с полученных авансов» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— на сумму исчисленного с аванса НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1
— на стоимость реализованного товара;
Дебет 62, субсчет «Авансы полученные» Кредит 62
— задолженность покупателя погашается ранее полученным авансом;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет, «Расчеты по НДС»
— начислен НДС со стоимости отпущенного товара;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов»
— принимается к вычету НДС, исчисленный с аванса.
Вторая система бухгалтерских проводок связана с использованием счета 98. На наш взгляд, она более корректна.
Во-первых, доход от реализации подарочного сертификата фактически уже получен, так как средства, полученные за сертификат, возврату не подлежат. Неизвестны только конкретные сроки получения этого дохода.
Во-вторых, бухгалтер, который решит использовать счет 62, столкнется с проблемой идентификации покупателя. Ведь если сертификат не именной (а так чаще всего и бывает), прийти с ним впоследствии в магазин может кто угодно.
Эта система проводок выглядит так:
Дебет 50 Кредит 98
— на сумму полученных средств;
Дебет 98 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— на сумму исчисленного с полученных средств НДС;
Дебет 98 Кредит 90-1
— на стоимость реализованного товара;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС со стоимости отпущенного товара;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 98
— принимается к вычету НДС, исчисленный с полученных ранее средств.
Пример
В магазине косметики в апреле 2015 г. был продан подарочный сертификат на сумму 5000 руб. Магазин использует общую систему налогообложения.
Сертификат на полную сумму погашен в июне 2015 г.
В бухгалтерском учете компании это отразилось следующим образом.
В апреле 2015 г.:
Дебет 50 Кредит 98
— 5000 руб. — получены деньги за сертификат;
Дебет 98 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 762,71 руб. — исчислен НДС с полученных средств.
В июне 2015 г.:
Дебет 98 Кредит 90-1
— 5000 руб. — отражена реализация косметики на стоимость реализованного сертификата;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 762,71 руб. — начислен НДС со стоимости оказанных услуг;
Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 98
— 762,71 руб. — принимается к вычету НДС, исчисленный с полученных ранее средств.
Три нестандартные ситуации
На практике магазин может столкнуться с тем, что покупатель лишь частично использует свой подарочный сертификат.
В некоторых случаях магазины готовы возвращать деньги за неиспользованные подарочные сертификаты. А бывает и так, что магазин в рамках рекламной кампании раздает своим покупателям подарочные сертификаты других компаний.
В каждой из названных ситуаций нужно учитывать особенности налогообложения и возможные риски.
Неполное использование сертификата
Если стоимость реализованного товара больше, чем стоимость подарочного сертификата, покупатель должен доплатить в кассу получившуюся разницу.
В ситуации, когда стоимость реализованного товара меньше стоимости подарочного сертификата, эта разница, как правило, уходит в доход магазина.
На остаток стоимости сертификата нужно сделать проводку:
Дебет 98 Кредит 91 (или Дебет 62, субсчет «Авансы полученные» Кредит 91).
В налоговом учете эту разницу нужно включить в состав внереализационных доходов в том отчетном или налоговом периоде, когда будет погашен сертификат. Основанием для этого является п. 18 ст. 250 НК РФ (то есть списание кредиторской задолженности). Однако такой вариант скорее подходит тем, кто для бухгалтерского учета сертификатов использует счет 62.
А тем, кто используется счет 98, по мнению автора, следует классифицировать такие внереализационные доходы как прочие, ведь перечень доходов в ст. 250 НК РФ открыт.
Главная проблема — что делать с НДС, ранее исчисленным и уплаченным в бюджет с суммы, полученной от реализации подарочного сертификата. Как полагают чиновники, налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей, в размере, соответствующем отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам). Это мнение было высказано в письме УФНС России по г. Москве от 31.01.2007 № 09-14/8397, и до сих пор его никто не оспорил.
Исходя из п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ, сумма НДС, исчисленная продавцом и уплаченная им в бюджет с сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей поставки товаров, подлежит вычету в случае изменения условий или расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Другими словами, к возмещению можно принять ранее начисленный НДС только с той части аванса, судьба которой уже окончательно определена — или она погашена, или возвращается обратно покупателю.
Таким образом, не возмещаемой остается та часть начисленного НДС, которая приходится на остаток стоимости сертификата, перешедший в доход магазина. Как с ней поступить?
Рассмотрим ситуацию для тех, кто в бухгалтерском учете использует в такой ситуации счет 62. Им нужно сделать проводку:
Дебет 91 Кредит 76, субсчет «НДС с полученных авансов».
Сумму начисленного с данной части аванса НДС следует списать в расходы, так как на счете 62 сумма кредиторской задолженности числится с учетом налоговой составляющей, а она доходом не является, и ее нужно исключить.
Тем, кто использует счет 98, делать дополнительных проводок не потребуется, так как на счете 98 у них числится доход уже за минусом НДС.
В целях налогового учета, по мнению автора, сумма исчисленного с рассматриваемой доли НДС в любом случае не должна облагаться налогом на прибыль. Это можно мотивировать тем, что согласно ст.41 НК РФ уплаченный в бюджет НДС никак не может быть включен в состав доходов, так как не представляет экономической выгоды для налогоплательщика. Поэтому в состав внереализационных доходов магазин должен включить только разницу между остатком стоимости сертификата и исчисленного с него НДС.
Возвратный сертификат
Хоть и редко, но бывают случаи, когда компания принимает обратно неиспользованные подарочные сертификаты, и возвращает уплаченные за них деньги. (В этом случае, по нашему мнению, сетификаты обязательно должны быть именными, чтобы было понятно, что средства возвращаются именно тому, кто ранее их уплатил).
Возникает вопрос, в какой момент компания должна признать доход по тем сертификатам, которые так и не предъявляются к возмещению — в момент истечения срока действия сертификата, или как обычно — в момент окончания срока исковой давности на основании п. 18 ст. 250 НК РФ? (Ведь мы считаем средства, полученные за продажу сертификата, авансом, не правда ли?)
В постановлении ФАС Московского округа от 01.07.2014 по делу № А40-65470/2013 судьи посчитали, что доход у продавца сертификатов в данном случае возникает только по истечении срока исковой давности. И, на наш взгляд, это совершенно логично, ведь компания не может считать своим доходом суммы, которые у нее в любой момент могут на законных основаниях истребовать кредиторы.
Однако когда дело дошло до Верховного суда РФ, все изменилось.
Обратимся к Определению ВС РФ от 25.12.2014 по делу № 305-КГ14-1498. По мнению ВС РФ, организация покупала подарочные сертификаты для своих сотрудников, делала им подарок и не имела намерения отслеживать судьбу подарков. В противном случае, по мнению суда, была бы предусмотрена обязанность возвратить неиспользованный сертификат дарителю, который мог бы обменять его обратно на деньги у продавца сертификатов. Почему-то все это, по мнению суда, подтверждает безвозмездный характер денежных средств, остающихся в распоряжении магазина после истечения срока действия сертификатов. (Совершенно непонятно, почему безвозмездный, если владелец сертификата может получить по нему деньги обратно уже после истечения срока действия самого сертификата?)
Из пункта 18 ст. 250 НК РФ следует, что в состав внереализационных доходов включаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности. Однако указанное положение подлежит применению к неисполненным обязательствам, а в рассматриваемом случае оплата сертификатов и передача их покупателям влекут прекращение соответствующего обязательства по купле-продаже таких сертификатов у сторон сделки.
Возврат же денег покупателям сертификатов по неиспользованным сертификатам в силу договора может являться только основанием для отражения данной операции в бухгалтерском и налоговом учете соответствующего периода.
Мягко говоря, аргументы не убеждают. А как же признание сумм, полученных при продаже сертификата, авансом? Разве полученный аванс — это не обязательство продавца перед покупателем?
В общем, на наш взгляд, ситуация очень странная, и со своей стороны рекомендуем возвратные подарочные сертификаты не использовать, по крайней мере, пока позиция суда не изменится.
Чужие подарки
Нередко встречается ситуация, когда в рамках рекламной компании магазин розничной торговли бесплатно передает покупателям подарочные сертификаты своих партнеров. Налоговики пытаются и здесь найти ресурс для доначислений.
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признаются операции по реализации товаров, работ или услуг на территории РФ. При этом передача права собственности на товары, работы или услуги на безвозмездной основе признается реализацией. В свою очередь, безвозмездным на основании п. 2 ст. 423 ГК РФ признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.
Налоговики полагают, что в случае бесплатной передачи подарочных сертификатов сторонней организации покупателям у передающей стороны возникает объект обложения НДС.
Против этого есть два серьезных возражения.
Во-первых, обратите внимание на постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 № 2833/10. В нем сказано, что наличие у кредитора, освободившего должника от лежащих на нем обязанностей, коммерческого интереса в прощении долга исключает квалификацию сделки в качестве дарения.
Есть ли у магазина в рассматриваемой ситуации коммерческий интерес?
Согласно п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе», реклама — это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
Раздача подарочных сертификатов в рекламных целях — обычная рекламная акция. (Вопрос оплаты услуг по раздаче сертификатов магазину со стороны его партнеров к рассматриваемой теме отношения не имеет).
Во-вторых, так как сам магазин никакой оплаты за передачу сертификатов со стороны покупателей не получает, экономических оснований для взимания НДС нет.
Самое главное, что при реализации товаров в обмен на подарочный сертификат НДС начисляет компания, продающая эти товары. Именно у нее возникает объект налогообложения! Если взимать НДС с магазина, просто передавшего сертификаты на товар потенциальным покупателям, получится, что с реализации одних и тех же товаров НДС взимается сразу с двух организаций, а это абсурд.
На основании этих двух соображений налоговикам было отказано в удовлетворении требований (см. постановление ФАС Московского округа от 04.03.2013 № А40-52718/12-91-297).
Подарочные сертификаты и ЕНВД
Довольно оригинально чиновники решили этот вопрос в письме Минфина России от 19.12.2014 № 03-11-11/65746. Они приравняли продажу сертификата к продаже обычного товара.
Согласно ст. 346.27 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами на основе договоров розничной купли-продажи.
К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продукции собственного производства или изготовления.
Согласно ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав, (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ.
В статье 128 ГК РФ установлено, что к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них; нематериальные блага.
Таким образом, реализуемые налогоплательщиками, ведущими розничную торговлю, подарочные сертификаты являются товарами.
В связи с этим доходы от их реализации по договорам розничной купли-продажи могут облагаться в рамках ЕНВД.
Так как это мнение позволяет данной категории налогоплательщиков не вести лишнего учета при продаже или раздаче подарочных сертификатов, не видим смысла с ним спорить.
Сертификаты и ККТ
Необходимость применения ККТ, по нашему мнению, не возникает, если подарочный сертификат выдается покупателю бесплатно. Ведь денег компания за сертификат не получает. Нечего и регистрировать.
Вопрос с применением ККТ возникает тогда, когда сертификат продается за деньги.
Можно ли считать подарочный сертификат бланком строгой отчетности, который может заменить чек ККТ?
Нет, нельзя. Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (далее — Закон № 54-ФЗ) организации и предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.
Как видим, во-первых, речь вообще идет только об услугах, и, во-вторых, такие бланки строгой отчетности, как «подарочный сертификат», никем официально не утверждены.
По вопросу использования ККТ можно посмотреть письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268.
В соответствии с Законом № 54-ФЗ все компании и предприниматели при проведении ими наличных денежных расчетов или расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, работ, услуг должны в обязательном порядке применять ККТ, включенную в государственный реестр.
Мы уже выяснили, что продажа сертификата рассматривается налоговиками как получение аванса. При этом Закон № 54-ФЗ не освобождает компании и предпринимателей от применения ККТ при проведении наличных денежных расчетов в случае оплаты товаров, работ или услуг до их предоставления покупателю.
Так что при продаже подарочных сертификатов нужно применять ККТ и пробивать кассовый чек в день продажи подарочных сертификатов.
Обратите внимание!
Те налогоплательщики, у которых кассовые аппараты включены в состав автоматизированной системы учета, и у которых «прохождение» товара по кассе автоматически увязывается с его выбытием со склада, при продаже товара с учетом стоимости сертификата должны выбить чек ККТ второй раз, но по отдельной секции, суммы по которой не учитываются как внесенные в кассу наличные деньги. К этим чекам компании нужно прилагать погашенные подарочные сертификаты — как объяснение тому, почему на кассе выбиты чеки, по которым не получены наличные денежные средства