Ни для кого не секрет, что взаимозависимость партнеров по бизнесу вызывает у налоговиков повышенный интерес. Чтобы как-то себя обезопасить, налогоплательщики засыпают Минфин России вопросами, связанными с контролируемыми сделками. В письме от 23.06.2015 № 03-01-18/36188 специалисты финансового ведомства дали разъяснения по трем вопросам: как определять интервал рентабельности, какие сделки считаются разовыми и что считать рыночной ценой для разовой сделки.
Интервал рентабельности
Когда налоговики для целей контроля цен используют метод цены последующей реализации, или затратный метод, или метод сопоставимой рентабельности, то они должны определить интервал рентабельности в соответствии с положениями ст. 105.8 НК РФ. Налоговые органы должны придерживаться следующей методики (п. 4 ст. 105.8 НК РФ).
1. Сделать выборку, используемую для определения интервала рентабельности. Для этого необходимо упорядочить по возрастанию совокупность значений рентабельности, которые участвуют в расчете данного интервала. При этом согласно п. 3 ст. 105.8 НК РФ используются значения рентабельности, определяемые:
- или по результатам не менее четырех сопоставимых сделок, в том числе совершенных налогоплательщиком, при условии, что указанные сделки совершены с лицами, не являющимися взаимозависимыми с налогоплательщиком;
- или на основании данных бухгалтерской отчетности не менее четырех сопоставимых компаний.
При расчете интервала рентабельности используется информация по состоянию на момент совершения контролируемой сделки, но не позднее 31 декабря календарного года, в котором она была совершена, или берутся данные бухгалтерской отчетности за три календарных года, непосредственно предшествующих году, в котором была совершена указанная сделка (либо календарному году, в котором были установлены цены в анализируемой сделке). Основание — п. 7 ст. 105.8 НК РФ.
2. Каждому значению рентабельности, начиная с минимального, присвоить порядковый номер (в случае если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения). При определении интервала рентабельности не учитывается рентабельность самой анализируемой сделки.
3. Найти частное от деления на четыре числа значений рентабельности в выборке. Если получается целое число, то минимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер. Если число получается дробное, то минимальным значением интервала рентабельности признается значение, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
4. Умножить число значений рентабельности в выборке на 0,75. Если получается целое число, то максимальным значением интервала рентабельности признается среднее арифметическое значения рентабельности, имеющего в выборке порядковый номер, равный этому целому числу, и значения рентабельности, имеющего следующий по возрастанию порядковый номер в этой выборке. Если произведение не является целым числом, то максимальным значением интервала рентабельности признается значение рентабельности, имеющее в выборке порядковый номер, равный целой части этого дробного числа, увеличенной на единицу.
В комментируемом письме налоговики указали, что исходя из положений ст. 105.8 НК РФ при расчете интервала рентабельности используются значения рентабельности, определяемые по итогам соответствующего календарного года, на основе информации о сопоставимых сделках самого налогоплательщика либо бухгалтерской отчетности сопоставимых лиц. Кроме того, в случае если выборка содержит два и более одинаковых значения рентабельности, в выборку включаются все такие значения.
пример
Налоговая инспекция для проверки соответствия цен по сделке между взаимозависимыми организациями использовала информацию об аналогичных сделках, совершенных четырьмя другими компаниями со своими независимыми партнерами.
Уровень рентабельности по сделкам составил:
1 — 21; 2 — 22,5; 3 — 22,8; 4 — 23; 5 — 23,6; 6 — 24,1; 7 — 24,4; 8 — 25.
8 значений : 4 = 2.
Минимальное значение интервала рентабельности равно 22,65% [(22,5 + 22,8) : 2].
8 значений х 0,75 = 6.
Максимальное значение интервала рентабельности равно 24,25% [(24,1 + 24,4) : 2].
Таким образом, интервал рентабельности, при попадании в который уровень цен, применяемых в сделке, можно считать рыночным, равен 22,65—24,25%.
Разовые сделки
Согласно ст. 105.7 НК РФ под разовой сделкой понимается сделка, экономическая суть которой отличается от основной деятельности компании и которая происходит на разовой основе. Исходя из этого, по мнению Минфина России, разовой может быть признана сделка, которая происходит только один раз в год только с одним партнером. Кроме того, если разовая сделка имеет отношение к основной деятельности компании (например, покупка основного средства), то она не может считаться разовой.
Но даже если сделка все-таки оказывается разовой, то в первую очередь ее оценка на предмет соответствия рыночной цене должна производиться по правилам п. 1 ст. 105.7 НК РФ, то есть с использованием названных выше методов контроля за сделками. И только если эти методы не позволяют определить, соответствует ли цена товара (работы, услуги), примененная в разовой сделке, рыночной цене, то тогда налогоплательщик может использовать в качестве источника информации результаты независимой оценки. Это позволяет сделать п. 9 ст. 105.7 НК РФ.
Такую же точку зрения чиновники высказывали и ранее (письма Минфина России от 25.03.2015 № 03-01-18/16278 и от 20.02.2013 № 03-01-18/4783).
Обратите внимание: как считают финансисты, анализ таких сделок следует проводить отдельно в отношении каждого контрагента за соответствующий налоговый период. При этом выбор стороны анализируемой сделки производится с учетом результатов анализа экономических рисков, используемых активов и функций, выполняемых сторонами сделки в соответствии с обычаями делового оборота.