Позиции Верховного суда на вооружении у налоговиков

Налоговые органы пристально следят за работой высших судебных инстанций. И это неслучайно, ведь им предписано по спорным вопросам руководствоваться судебной практикой. Чтобы налоговики на местах не пропустили ни одного важного «приговора» Верховного суда по налоговым спорам, ­Федеральная налоговая служба подготовила обзор его решений за полтора года (письмо от 17.07.2015 № СА-4-7/12693). Ознакомиться с ними полезно и бухгалтерам, так как знание судебных позиций может помочь в принятии правильного решения.

Подготовленный налоговой службой обзор решений Верховного суда охватывает достаточно большой спектр вопросов. В нем рассмотрены проблемные моменты, связанные с исчислением ­НДФЛ, НДС, налога на прибыль, налога на имущество организаций, транспортного налога, акцизов, а также вопросы, касающиеся налогового контроля. Остановимся на наиболее интересных ситуациях по налогу на прибыль, НДС и налогу на имущество организаций.

Налог на прибыль

По вопросам исчисления налога на прибыль мы отобрали три судебных решения. В них рассмотрены споры, связанные:

• с моментом включения в налоговую базу кредиторской задолженности;
• с признанием в составе расходов стоимости товаров, купленных в период применения упрощенной системы нало­го­обложения;
• с формированием первоначальной стоимости основных средств.

Акт сверки прерывает срок исковой давности

Суть спора: У компании имелась кредиторская задолженность. По общему правилу после окончания срока исковой давности данная задолженность включается в состав внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). В ходе проверки налоговики обнаружили, что срок исковой давности по задолженности истек, но компания не учла ее в составе доходов.

Организация в свое оправдание предъявила инспекторам акт сверки с контрагентом, в котором данная задолженность отражена. По мнению компании, этот до­кумен­т является основанием для прерывания срока исковой давности. Но он не убедил налоговиков, и они доначислили организации налог на прибыль.

Позиция Верховного суда: Налоговый орган выиграл данный спор в первой инстанции и апелляции, но потерпел поражение в кассации. Верховный суд поддержал выводы кассации и признал решение налогового органа недействительным.

Судья ВС РФ указала, что акты сверки, которыми подтверждается наличие спорной задолженности между налогоплательщиком и его контрагентами, не только доказывают наличие спорной задолженности, но и являются обстоятельством, свидетельствующим о перерыве срока исковой давности.

Общий срок исковой давности равен трем годам (ст. 196 ГК РФ). Течение срока исковой давности прерывается, в том числе если должник совершил действия, свидетельствующие о признании долга. После перерыва течения срока исковой давности отсчет начинается заново. При этом время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок (ст. 203 ГК РФ).

Налоговые органы неправомерно не приняли акты сверки в качества обстоятельства, свидетельствующего о перерыве срока исковой давности. На этом основании кассационная инстанция признала доначисления по налогу на прибыль недействительными, а Верховный суд согласился с таким выводом (Определение Верховного суда Российской Федерации от 17.07.2014 № 306-КГ14-1683).

От редакции: По рассматриваемому вопросу недавно свою точку зрения высказал Минфин России в письме от 10.07.2015 № 03-03-06/39756. Финансис­ты указали, что если стороны подписывали акт сверки долга, то этим течение срока исковой давности прерывается. После подписания сторонами такого акта срок исковой давности начинает течь заново, а время, прошедшее до указанного перерыва, в новый срок не засчитывается.

Товары куплены при УСН, а проданы при ОСН

Суть спора: В период, когда компания применяла упрощенную сис­тему с объектом нало­го­обложения «доходы», она приобрела товары для последующей реализации. Но проданы они были уже в тот период, когда организация перешла на общую систему нало­го­обложения. При расчете налога на прибыль компания включила в состав расходов стоимость этих товаров.

Однако налоговые органы с такими действиями компании не согласились. По их мнению, стоимость товаров, приобретенных в период применения «упрощенки» с объектом нало­го­обложения «доходы», не может быть учтена при расчете налога на прибыль. Это возможно только в случае, если товары не были оплачены до даты перехода на общую систему и если компания использовала объект нало­го­обложения «доходы минус расходы» (подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Поэтому спорные расходы налоговики исключили из налоговой базы по налогу на прибыль.

Позиция Верховного суда: В этом споре налогоплательщик одержал абсолютную победу во всех судебных инстанциях, включая Верховный суд. Арбитры признали решение налоговой инспекции недействительным и пришли к выводу, что организация имеет право учесть в составе расходов стоимость товаров, приобретенных в период применения ею упрощенной системы, если они были реализованы в дальнейшем уже при применении общей системы нало­го­обложения.

Признавая неправомерным доначисление налога на прибыль, суды указали, что право на учет спорных сумм расходов дают положения ст. 268 и 272 НК РФ. Верховный суд с такими выводами согласился (Определение ВС РФ от 06.03.2015 № 306-КГ15-289).

Напомним, что согласно подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ компания имеет право учесть при расчете налога на прибыль в составе расходов стоимость приобретенных товаров при их реализации (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

От редакции: Разъяснения контролирующих органов и судебная практика по данному вопросу отсутствуют. Но сделанный судами вывод косвенно подтверждает письмо Минфина России от 22.12.2014 № 03-11-06/2/66188. В нем финансисты указали, что применение подп. 2 п. 2 ст. 346.25 НК РФ не ставится в зависимость от объекта нало­го­обложения по упрощенной системе нало­го­обложения.

Затраты по созданию санитарно-защитных зон

Суть спора: В соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами для имущественного комплекса организации была установлена санитарно-защитная зона. В ходе ее создания компания приобрела земельные участки с расположенными на них жилыми домами. Так как в такой зоне жилые дома не могут находиться, организация снесла их. Расходы по сносу жилых домов компания единовременно учла в составе расходов при расчете налога на прибыль.

При проверке инспекторы доначислили компании налог на прибыль. По мнению налоговиков, такие расходы должны были формировать первоначальную стоимость земельных участков, приобретенных для создания санитарно-защитной зоны.

Позиция Верховного суда: Три судебные инстанции поддержали позицию налоговиков. Однако компания с вердиктом судов не согласилась и ­попыталась обжаловать решение в ­Верховном суде. Но потерпела поражение.

Отказывая в передаче дела для рассмот­рения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ, судья указала следующее. В составе материальных расходов учитываются, в частности, расходы, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). В то же время первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Расходы по формированию санитарно-защитной зоны связаны с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны к использованию, так как такая зона принимается на учет в качестве самостоятельного объекта основных средств. Поэтому расходы по сносу жилых домов должны формировать первоначальную стоимость санитарно-защитной зоны (Определение ВС РФ от 03.09.2014 № 307-ЭС14-314).

От редакции: Раньше аналогичную позицию высказывали и окружные суды (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2011 № А27-3842/2011, Северо-Западного округа от 02.06.2014 № А44-1827/2013). Такой же точки зрения придержива­ется и Минфин России (письмо от 17.06.2010 № 03–03–06/1/418).

НДС

Здесь, на наш взгляд, интерес представляют судебные решения по вопросам:

• корректировки вычета НДС в случае получения покупателем премии от поставщика товаров;
• начисления НДС на страховое возмещение;
• вычета НДС у заказчика, в случае если исполнитель по до­говор­у оказания услуг неправильно применил налоговую ставку по НДС.

НДС с премии

Суть спора: В 2010 г. между поставщиком товаров и розничным магазином был заключен до­говор­ поставки. Согласно условиям до­говор­а поставщик выплачивал покупателю премию за приобретение определенного объема товаров и выполнение других согласованных сторонами условий до­говор­а. Розничный магазин не корректировал стоимость ранее приобретенных товаров и соответствующие суммы НДС, предъявленные к вычету, на суммы полученных премий.

Проверяющие с таким подходом не согласились. По мнению налоговиков, выплаченные покупателю суммы премий связаны с поставкой товара и влияют на стоимость приобретенного товара. Поэтому они должны быть учтены налогоплательщиком при предъявлении НДС к вычету, поскольку премии получены за выполнение плана, указанного продавцом, и являются методом продвижения товара и мерой, направленной на стимулирование розничного продавца в приобретении и дальнейшей продаже как можно большего количества поставляемых товаров. То есть розничный магазин должен уменьшить вычет НДС исходя из суммы полученных премий.

Позиция Верховного суда: Суд первой инстанции поддержал точку зрения налоговиков, а вот апелляция и кассация встали на сторону компании. С выводами судов апелляционной и кассационной инстанций согласился и Верховный суд.

Судья ВС РФ отметила, что если условиями до­говор­ов не пре­дусмот­рено изменение цены поставленных товаров в результате выплаты поставщиками премий за достижение обществом определенных объемов закупок, то это не влечет обязанности покупателя произвести корректировку налоговой базы по НДС путем уменьшения ранее принятого к вычету налога. Таким образом, инспекция неправомерно квалифицировала указанные премии в качестве торговых скидок на цену товара, поскольку спорные выплаты не уменьшали стоимость приобретенных товаров.

Такой вывод содержится в Определении ВС РФ от 17.02.2015 № 304-КГ14-3095.

От редакции: Налоговые органы рекомендовали при решении спорных ситуаций, возникающих по данному вопросу, руководствоваться вышеприведенной позицией Верховного суда (письмо ФНС России от 09.06.2015 № ГД‑4-3/9996@).

Отметим, что с 1 июля 2013 г. данный вопрос урегулирован в п. 2.1 ст. 153 НК РФ. В этой норме сказано, что выплата продавцом товаров премий покупателю за выполнение им определенных условий до­говор­а (например, приобретение определенного объема товаров) не уменьшает стоимость отгруженных товаров. Исключение — случаи, когда уменьшение стоимости отгруженных товаров на сумму премии пре­дусмот­рено до­говор­ом.

В вышеназванном письме налоговики указали следующее. В целях снижения количества налоговых и судебных споров при получении покупателем от продавцов премий за приобретение определенного объема товаров в период до 1 июля 2013 г., когда по условиям до­говор­а стоимость отгруженных товаров на сумму выплачиваемой премии не изменяется, либо при отсутствии таких условий в до­говор­е, обязанности по корректировке налоговых вычетов у покупателя не возникает.

Страховое возмещение: облагать ли НДС?

Суть спора: Компания получила от страховой организации возмещение в связи с нарушением покупателем товаров условий до­говор­а по оплате товаров. Полученную сумму фирма не включила в расчет налоговой базы по НДС.

Налоговая инспекция привлекла компанию к ответственности за неуплату НДС. Аргумент — согласно подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ сумма страхового возмещения включается в налоговую базу по НДС.

Позиция Верховного суда: Суд первой инстанции, а также апелляция и кассация поддержали налоговиков. С выводами нижестоящих судов согласился и Верховный суд.

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ страховые выплаты, полученные по до­гово­р­ам страхования риска неисполнения до­говор­ных обязательств контрагентом страхователя-кредитора, если страхуемые до­говор­ные обязательства пре­дусматривают поставку страхователем товаров (работ, услуг), реализация которых признается объектом нало­го­обложения НДС, включаются в налоговую базу. Судья ВС РФ указал, что норма подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ имеет экономическое обоснование и не противоречит положениям п. 3 ст. 3 НК РФ, а толкование нормы является буквальным и бе­зусловным и не допускает иного применения, каких-либо оснований для отказа в применении либо для неприменения спорной нормы не установлено. Поэтому невключение компанией в состав налоговой базы по НДС суммы полученного страхового возмещения обоснованно признано налоговым органом как противоречащее действующему законодательству РФ.

Такой вывод содержится в Определении ВС РФ от 11.11.2014 № 305-КГ14-3516.

От редакции: Отметим, что на сегодняшний день вышеприведенная позиция не имеет права на существование. Дело в том, что в начале июля этого года Конституционный суд рассмотрел заявление о признании не соответствующим Конституции РФ подп. 4 п. 1 ст. 162 НК РФ (постановление КС РФ от 01.07.2015 № 19-П)¹.

Применение нулевой ставки — обязанность, а не право

Суть спора: Компания реализовывала товары на экспорт. В связи с реализацией экспортных товаров был заключен до­говор­ на оказание услуг по охране и сопровождению экспортируемых грузов. По этим операциям контрагент выставил компании счет-фактуру с выделенной суммой НДС по ставке 18%. Услуги были оплачены также с учетом этого налога.

Организация приняла к вычету сумму «входного» налога. Однако налоговые органы в ходе проверки сочли такие действия неправомерными, так как, по их мнению, контрагент не имел права применять налоговую ставку 18%, ведь услуги по охране и сопровождению экспортируемых товаров должны облагаться по нулевой ставке (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ).

Позиция Верховного суда: Компания проиграла дело в трех судебных инстанциях. Не поддержал доводы компании и Верховный суд.

Налоговая ставка по НДС, в том числе нулевая, является обязательным элементом нало­го­обложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Основным критерием, позволяющим отнести оказанные операции к услугам, облагаемым НДС по нулевой ставке, является их непосредственная связь с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ). Данное положение распространяется в том числе на работы, услуги по охране и сопровож­дению грузов, экспортируемых за пределы РФ.

Таким образом, применение ставки налога в размере 18% исключено в отношении указанных операций. Следовательно, организация не имела права предъявить к вычету НДС даже в том случае, если контрагент уплатил этот налог в бюджет.

Такой вывод содержится в Определении ВС РФ от 20.02.2015 № 302-КГ14-8990.

От редакции: Отметим, что сделанные выводы абсолютно справедливы. Ведь еще в 2007 г. Конституционный суд указал, что налоговая ставка, в том числе нулевая, по НДС является обязательным элементом нало­го­обложения (Определение от 15.05.2007 № ­372-О-П). Поэтому налогоплательщик не может отказаться от ее применения.

А налоговые органы в письме от 02.06.2005 № 03-4-03/925/28 отметили, что если в счете-фактуре указана неправильная ставка НДС, то данный счет-фактура является не соответствующим требованиям ст. 169 НК РФ. Следовательно, он не может являться основанием для принятия НДС к вычету.

Налог на имущество организаций

В комментируемый обзор налоговая служба включила только одно судебное решение по налогу на имущество, и касается оно определения срока полезного использования объектов, приобретенных по до­говор­у лизинга.

Суть спора: Компания заключила до­говор­ лизинга, согласно которому по истечении срока лизинга и выплате всей суммы лизинговых платежей лизинговое имущество переходит к ней в собственность. Объект лизинга учитывался на балансе лизингополу­чателя. В бухгалтерском учете компания сумму амортизации рассчитала ­исходя из срока действия до­говор­а ­лизинга.

В ходе налоговой проверки инспекторы обнаружили этот факт и пришли к выводу, что при определении суммы амортизации организация допустила ошибку — срок полезного использования объекта нужно было установить согласно Классификатору основных средств, утвержденному постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1. Из-за этого остаточная стоимость объектов была занижена, что привело к неполной уплате в бюджет налога на имущество организаций.

Свою точку зрения налоговики аргументировали тем, что срок финансовой аренды не может рассматриваться в качестве ограничения срока использования имущества, если до­говор­ лизинга содержит условие о переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю после окончания срока действия до­говор­а.

Позиция Верховного суда: Компания выиграла судебное разбирательство во всех судебных инстанциях, включая Верховный суд. Приведем аргументацию судов.

Согласно п. 1 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на имущество основные средства учитываются по их остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, которые утверждены в учетной политике организации. Пунк­т 20 ПБУ 06/01 «Учет основных средств» дает организации право определять срок полезного использования объекта основных средств исходя из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

В учетной политике организации было установлено, что в бухгалтерском учете срок полезного использования лизингового имущества устанавливается равным сроку действия до­говор­ов лизинга. Данный порядок полностью согласуется с вышеприведенными нормами.

Суды отклонили довод налоговиков о том, что в данном случае при определении остаточной стоимости спорного имущества подлежал применению срок полезного использования указанных объектов для целей расчета амортизации, исходя не из срока действия до­говор­а лизинга, а из срока, определенного при отнесении к амортизационной группе в соответствии с Классификатором основных средств.

Таким образом, срок службы имущества, приобретенного по до­говор­ам лизинга, предусматривающим его выкуп, и учитываемого на балансе лизингополучателя, определяется исходя из срока действия указанных до­говор­ов. Такой вывод поддержан Верховным судом в Определении от 25.09.2014 № 305-КГ14-1477.

От редакции: Верховный суд подтвердил вышеприведенную позицию в Определении от 29.05.2015 № 305-КГ15-4746, которым отказано в передаче дела, рассмотренного постановлением АС Московского округа от 04.02.2015 № А40-130146/13, в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства.

В данном деле налоговики решили, что использование при расчете суммы амортизации срока действия до­говор­а лизинга является не чем иным, как ускоренной амортизацией объекта. Суды отметили, что при определении размера амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета амортизируемого имущества налогоплательщиком не использовался механизм ускоренной амортизации. Компания правомерно рассчитала амортизацию по лизинговому имуществу исходя из срока действия до­говор­а лизинга.

1. Подробнее об этом см.: «БП», 2015, № 27.