Строительство объектов основных средств собственными силами для собственного потребления организации имеет определенные налоговые последствия, отличающие его от строительства подрядным способом. О нюансах определения налоговой базы по НДС и учете расходов для целей налогообложения прибыли — в нашей теме номера.
Определение СМР для собственного потребления
Налоговый кодекс не содержит определения строительно-монтажных работ для собственного потребления, поэтому, учитывая нормы п. 1 ст. 11 НК РФ, его следует искать в других отраслях законодательства РФ.
Обратимся к Указаниям по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1-предприятие «Основные сведения о деятельности организации», утвержденным приказом Росстата от 09.12.2014 № 691. В пункте 18 Указаний сказано следующее.
К строительно-монтажным работам (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся:
- работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых компания выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства;
- работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.п.).
Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняют подрядные организации, то стоимость этих работ в состав СМР для собственного потребления не включается. Не отражается здесь также стоимость работ по ремонту собственных или арендованных зданий, сооружений, оборудования, выполненных собственными силами компании, затраты по которым в бухгалтерском учете учитываются на счетах затрат на производство.
Таким образом, с тем, что такое СМР для собственного потребления, мы определились.
Давайте теперь разберемся, какое влияние СМР для собственного потребления оказывают на формирование налоговой базы по НДС и налогу на прибыль у компании, находящейся на общей системе налогообложения.
Налог на добавленную стоимость
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС. Это прямо установлено в подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Прежде чем перейти непосредственно к механизму исчисления налога, отметим, какие строительно-монтажные работы не признаются СМР для собственного потребления для целей НДС.
Когда СМР не СМР
Во-первых, не может считаться СМР для собственного потребления строительство объекта, изначально предназначенного для продажи.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 23.11.2010 № 3309/10 указал, что при строительстве объектов с целью их последующей продажи строительные работы не могут быть квалифицированы как выполняемые для собственного потребления, а объект налогообложения по НДС возникает при реализации построенного объекта. Если указанная цель строительства доказана, то не имеет правового значения, осуществлялось ли в период строительства его финансирование третьими лицами и были ли заключены соответствующие договоры, предполагающие отчуждение построенных объектов.
С выводом Президиума ВАС РФ согласны и налоговики (п. 8 письма ФНС России от 12.08.2011 № СА‑4-7/13193@), и Минфин России (письмо от 23.06.2014 № 03-07-15/29969, доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 08.07.2014 № ГД‑4-3/13220@).
Во-вторых, НДС не облагаются СМР, не носящие капитального характера.
Минфин России в письме от 05.11.2003 № 04-03-11/91 разъяснил, что строительно-монтажные работы для целей применения НДС следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В связи с этим работы некапитального характера, например по текущему ремонту производственного помещения, к СМР для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.
Такой вывод Минфина России нашел подтверждение в судебных решениях (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.11.2013 № А19-3291/2013, Уральского округа от 20.05.2008 № Ф09-3515/08-С2).
В-третьих, не считаются СМР для собственного потребления те работы, которые направлены на монтаж оборудования и не связаны с созданием зданий или сооружений. Это следует из п. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ, а также подтверждается рядом судебных решений.
Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 28.03.2012 № А40-10464/11-129-46 указал, что Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции, услуг ОК 004-93, утвержденным постановлением Госстандарта России от 06.08.93 № 17, установлено, что работы по монтажу оборудования не относятся к СМР, так как отнесены к различным кодам, а именно: строительно-монтажные работы — код ОКВЭД 4560521, работы по монтажу оборудования — код ОКВЭД 4560522. Из содержания п. 13 ст. 1 Градостроительного кодекса РФ следует, что к строительно-монтажным работам относятся, в частности, монтажные работы, проводимые при создании зданий, сооружений, строений.
Таким образом, основным признаком, позволяющим определить работы в качестве строительно-монтажных, является выполнение строительства, частью которого являются работы по монтажу строительных конструкций.
Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 20.03.2012 № А53-21781/2010. Суд указал, что монтаж и пуско-наладочные работы оборудования не подпадают под понятие «строительно-монтажные работы, выполненные собственными силами: хозяйственным способом», поэтому указанные работы не являются объектом налогообложения по НДС. Применительно к рассматриваемым монтажным работам признак «строительства» отсутствует, следовательно, отсутствуют основания для применения ст. 146 НК РФ.
Начисление НДС
При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации. Это установлено п. 2 ст. 159 НК РФ.
Перечень фактических расходов налогоплательщика, включаемых в налогооблагаемую базу по НДС, в законодательстве о налогах и сборах, а равно в иных нормативно-правовых актах, которые подлежат применению в силу ст. 11 НК РФ, не определен. На это, в частности, обратил внимание ФАС Центрального округа в постановлении от 25.05.2011 по делу № А54-3447/2010-С2.
Арбитры отметили, что в п. 2 ст. 159 НК РФ в качестве налоговой базы для СМР, выполненных собственными силами, приводится именно стоимость выполненных работ, а не стоимость построенного объекта (результата работ). Таким образом, для определения налогооблагаемой базы по НДС согласно п. 2 ст. 38, п. 2 ст. 159 НК РФ в стоимость СМР для собственного потребления включаются именно затраты на выполнение работы (деятельность) персоналом налогоплательщика, а не все затраты, направленные на достижение результата работ (строительство объекта).
А ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 09.07.2014 № Ф03-2676/2014 обратил внимание на то, что п. 2 ст. 159 НК РФ не содержит исключений относительно видов расходов налогоплательщика, понесенных в связи с выполнением работ. Поэтому стоимость товаров (работ, услуг), таких как строительные материалы, инструменты, запасные части, иные предметы и ценности, приобретаемые для выполнения данных работ, подлежит включению в налоговую базу по НДС.
Итак, в состав расходов, связанных с СМР, входят, как правило, стоимость сырья и материалов, амортизация оборудования, зарплата работников с социальными начислениями.
По мнению Минфина России, высказанному в письме от 22.03.2011 № 03-07-10/07, в налоговую базу при выполнении СМР для собственного потребления следует включать также расходы организации на разработку проектно-сметной документации, осуществляемую собственными силами организации, для выполнения данных работ.
Обратите внимание! Если СМР для собственного потребления производятся за счет заемных средств, величина начисленных процентов в состав налоговой базы для расчета НДС не включается — так решили судьи в постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.03.2011 № 07АП‑567/11 и ФАС Уральского округа от 14.06.2013 № Ф09-5252/13.
А как быть, если строительство ведется смешанным способом? То есть когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть — силами сторонних компаний? Глава 21 НК РФ не содержит норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы по НДС для такого случая.
ВАС РФ в решении от 06.03.2007 по делу № 15182/06 (полностью поддержанном в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 № 7526/07) разъяснил, что при таком способе строительства застройщик в отношении СМР, выполненных подрядным способом, должен применять нормы п. 6 ст. 171 НК РФ, а в отношении работ, выполненных хозяйственным способом, — подп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 и п. 6 ст. 171 НК РФ.
То есть стоимость услуг подрядчиков, которые были оказаны ими налогоплательщику, производящему СМР для собственного потребления, в налоговую базу по НДС не включается. Иное, по мнению ВАС РФ, означало бы, что объектом налогообложения по НДС является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не СМР, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Налоговики с таким решением солидарны (см., в частности, письмо ФНС России от 04.07.2007 № ШТ‑6-03/527).
Пунктом 10 ст. 167 НК РФ установлено, что моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (квартала).
Вычет НДС
Согласно п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ на момент определения налоговой базы, установленный п. 10 ст. 167 НК РФ, суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении СМР для собственного потребления, подлежат вычетам.
То есть получается, что и начисление НДС, и принятие его к вычету будут осуществляться единовременно — на конец каждого налогового периода. В чем смысл такой операции?
Дело в том, что, исходя из требований п. 6 ст. 171 НК РФ, налоговый вычет начисленного на стоимость СМР НДС возможен только при одновременном выполнении двух условий:
- строящийся объект предназначен для использования в операциях, облагаемых НДС;
- стоимость данного объекта подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль.
Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, то вычет НДС невозможен. Уже предъявленную к вычету сумму НДС придется восстановить к уплате в бюджет.
Восстановление НДС в случае, если построенные объекты в дальнейшем используются для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ (в том числе для осуществлении операций, не облагаемых НДС), осуществляется по правилам, установленным ст. 171.1 (введена в НК РФ Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ и применяется начиная с 1 января 2015 г.).
Положения данной статьи в части восстановления сумм НДС применяются не только в отношении операций выполнения налогоплательщиком СМР для собственного потребления, но и в отношении приобретения товаров (работ, услуг) для выполнения СМР (п. 2 ст. 171.1 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 171.1 НК РФ налогоплательщик обязан по окончании каждого календарного года в течение десяти лет, начиная с года, в котором началось начисление амортизации недвижимости, отражать восстановленную сумму НДС. Данная информация указывается в налоговой декларации за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.
Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле.
Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, переданных имущественных прав, не облагаемых НДС, в общей стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, отгруженных за календарный год (п. 5 ст. 171.1 НК РФ).
Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Пример
Организация в III квартале 2015 г. завершила строительство нового офиса хозяйственным способом. Работы были выполнены исключительно собственными силами.
Сумма НДС, предъявленная к вычету в связи со строительством, составила 1 410 750 руб., в том числе:
— НДС, начисленный на СМР, — 1 012 000 руб.;
— «входной» НДС по материалам, использованным при строительстве, — 398 750 руб.
Ввод в эксплуатацию объекта и начисление по нему амортизации начались с IV квартала 2015 г.
Данное помещение используется в операциях как облагаемых, так и не облагаемых НДС.
В 2015 г. стоимость отгруженных товаров, не облагаемых НДС, составила 4 560 340 руб., общая стоимость отгрузки компании (без учета НДС) — 48 812 000 руб.
Определим долю, необходимую для расчета НДС, подлежащего восстановлению:
4 560 340 руб. : 48 812 000 руб. х 100 = 9,34%.
Сумма НДС, подлежащая восстановлению в 2015 г., равна:
1 410 750 руб. х 1/10 х 9,34% = 13 176 руб.
Таким образом, в налоговой декларации по НДС за IV квартал 2015 г. обществу нужно указать НДС к восстановлению и уплате в бюджет в размере 13 176 руб.
Эту сумму можно учесть при расчете налога на прибыль за 2015 г.
Такой расчет следует производить до 2024 г. включительно.
Если в этот десятилетний период общество в каком-то году не будет иметь операций, не облагаемых НДС, то в этот год восстанавливать сумму НДС к уплате в бюджет не нужно.
Обращаем внимание, что суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в порядке, предусмотренном в ст. 171.1 НК РФ, то есть в течение десяти лет, и в том случае, когда такие объекты начинают использоваться только в операциях, не облагаемых НДС (письмо ФНС России от 21.05.2015 № ГД‑4-3/8564@).
Порядок действий налогоплательщика по восстановлению НДС при нарушении иных условий применения вычета описан в письме ФНС России от 23.03.2009 № ШС‑22-3/216@.
Так, согласно письму если объект, построенный хозяйственным способом, не будет введен в эксплуатацию, то восстановление ранее принятого к вычету НДС необходимо произвести в налоговой декларации за тот налоговый период, в котором было принято решение о списании данного объекта с баланса (в частности, в связи с ликвидацией). Дело в том, что для начисления налога в данном случае важен сам факт выполнения СМР, вне зависимости от их результата, в то время как для получения права на налоговый вычет решающее значение имеет полученный результат.
Кроме того, налоговики разъяснили, что если построенный хозяйственным способом объект не подлежит амортизации и его стоимость вообще не включается в налоговые расходы при расчете налога на прибыль, то восстановление налога нужно отразить в налоговой декларации по НДС за тот налоговый период, когда данный объект недвижимости вводится в эксплуатацию.
Счета-фактуры
В момент определения налоговой базы, установленный в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ (то есть на последнее число каждого налогового периода), организация, выполняющая СМР для собственного потребления, должна составить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Таково требование п. 3 и 21 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Согласно п. 20 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных этим же постановлением Правительства РФ, такой счет-фактура должен быть зарегистрирован и в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ.
Как поступить в ситуации, когда в расчете налоговой базы по СМР для собственного потребления была выявлена ошибка? Следует ли составлять корректировочный счет-фактуру?
Разъяснения по этому поводу дал Минфин России в письме от 20.05.2015 № 03-07-09/28856.
Финансисты напомнили, что в соответствии с п. 3 ст. 168 и п. 10 ст. 172 НК РФ корректировочный счет-фактура выставляется покупателю при изменении стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, в том числе в случае изменения цены или уточнения количества отгруженных товаров, работ, услуг, при наличии договора, соглашения, иного первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на такое изменение.
В данной ситуации покупатель отсутствует.
Таким образом, при корректировке налоговой базы по НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления корректировочные счета-фактуры не выставляются, а в первоначальный счет-фактуру вносятся исправления в порядке, установленном п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.
Что же касается вычета сумм НДС, исчисленных по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления, в случае корректировки налоговой базы, то принимать начисленные суммы налога к вычету следует на основании абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ в том налоговом периоде, в котором был начислен налог к уплате в бюджет по исправленному счету-фактуре. В данном случае необходимо подать уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость.
Налог на прибыль
Если результатом выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления будет создание основного средства, то указанные затраты не включаются в состав расходов компании на основании п. 5 ст. 270 НК РФ. В нем сказано, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде расходов по приобретению или созданию амортизируемого имущества.
В силу п. 1 ст. 256 НК РФ в общем случае амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Как указано в п. 1 ст. 257 НК РФ, под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров, работ или услуг или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб.
Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. В нашем случае основную часть стоимости построенного объекта составят затраты компании на проведение СМР для собственного потребления.
Таким образом, затраты на СМР для собственного потребления, в результате которых было создано основное средство, будут списываться на расходы компании в составе амортизационных отчислений.
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования и, соответственно, амортизационная группа амортизируемого имущества определяются на дату его ввода в эксплуатацию.