Бухгалтерское законодательство в части учета нематериальных активов регламентируется ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007)1. Известно, что в его основу положено МСФО 38 «Нематериальные активы», хотя отличия между ПБУ 14/2007 и МСФО 38 есть, и довольно заметные. Мы бегло пройдемся по МСФО (IAS) 38 (в основном по тем нормам, которые не совпадают с правилами Российской системы бухгалтерского учета) и подробно рассмотрим отечественный стандарт.
МСФО кратко
В рамках МСФО считается, что компания контролирует нематериальный актив (НМА), если она может обеспечить поступление будущих экономических выгод от его использования именно к ней. Такой контроль заключается в ограничении доступа третьих лиц к таким выгодам. При этом контроль актива не обязательно связан с наличием подкрепленных законом прав на него. Это значит, что НМА должны признаваться и неисключительные права, полученные, например, на основании лицензии.
Первоначальная стоимость приобретаемых разными путями НМА определяется с использованием справедливой стоимости. Справедливая стоимость — это сумма денежных средств, на которую можно обменять актив или которой достаточно для исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, не зависящими друг от друга сторонами.
Определение стоимости актива по МСФО также включает в себя учет изменения стоимости денежных средств во времени, другими словами, дисконтирование. Оно применяется, например, если НМА приобретается в рассрочку.
В МСФО считается, что внутренне созданные деловая репутация, торговые марки не могут признаваться в качестве НМА, так как указанные активы трудно идентифицировать, а затраты при их создании практически неотделимы от текущих затрат.
Что касается НИОКР, то в МСФО выделяют две стадии получения их результатов: стадии исследований и стадии разработок.
Расходы по созданию НМА, приходящиеся на стадию исследований, относятся только на текущие затраты отчетного периода. Затраты на стадии разработок создают первоначальную стоимость актива.
В МСФО присутствует требование об уменьшении базовой стоимости НМА для целей амортизации на величину ликвидационной стоимости. В соответствии с МСФО ликвидационная стоимость применима к НМА, когда существует обязательство третьей стороны приобрести актив в конце срока его полезной службы или если существует активный рынок для актива на протяжении всего срока его полезной службы.
Учет НМА по отечественному стандарту
Чтобы принять к бухгалтерскому учету объект на основании ПБУ 14/2007 в качестве НМА, нужно чтобы единовременно выполнялись следующие условия:
— объект способен приносить компании экономические выгоды в будущем — при производстве продукции, товаров, работ, услуг;
— компания имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем: она имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной компании на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации — патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без договора и т.п., а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам;
— у компании есть возможность выделения или отделения объекта от других активов;
— объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев (в правилах МСФО такого требования нет);
— компания не предполагает продавать объект в течение 12 месяцев;
— фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;
— у объекта отсутствует материально-вещественная форма.
При выполнении всех указанных выше условий к НМА компания может отнести права на следующие результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации:
— произведения науки, литературы и искусства;
— программы для ЭВМ;
— изобретения, полезные модели;
— селекционные достижения;
— секреты производства (ноу-хау);
— товарные знаки и знаки обслуживания
— другие активы (перечислены закрытым списком в п. 1 ст. 1225 ГК РФ).
Отдельно нужно сказать о таком НМА, как деловая репутация компании, которая ни результатом интеллектуальной деятельности, ни средством индивидуализации не является. Деловая репутация аналогична западному понятию внешнего гудвила.
Нужные права
О каких правах идет речь при определении факта существования НМА? Имеются ли в виду только исключительные права или достаточно иметь неисключительные права, например, полученные по лицензии? В ПБУ 14/2007 прямо об этом нигде не сказано.
Напомним, что единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. А инвентарным объектом в данном случае признается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации или в ином установленном законом порядке, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций. Об этом чиновники напомнили в письме Минфина России от 21.10.2014 № 07-01-06/53102.
Если сопоставить это с положениями п. 8 ПБУ 14/2007 и ст. 1226 ГК РФ, очевидно, что для возникновения нематериального актива нужны именно исключительные права. Поэтому получение исключительной лицензии не приводит к появлению нематериального актива.
Исключительная лицензия — это вид лицензионного договора, по которому обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (лицензиар) предоставляет другой стороне (лицензиату) право использования объекта интеллектуальной собственности в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1236 ГК РФ). Заключение лицензионного договора, в том числе и при предоставлении исключительной лицензии, не влечет за собой перехода исключительного права на объект интеллектуальной собственности к лицензиату. Поэтому говорить о появлении у лицензиата НМА нельзя.
Обратите внимание!
В качестве инвентарного объекта НМА можно признавать сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности:
— кинофильм, иное аудиовизуальное произведение;
— театрально-зрелищное представление;
— мультимедийный продукт;
— единую технологию.
В этом случае в состав НМА компании могут попасть и неисключительные права. Дело в том, что согласно ст. 1240 ГК РФ сложные объекты интеллектуальной собственности могут представлять собой сочетание исключительных и неисключительных прав.
Первоначальная стоимость
В ПБУ 14/2007 сказано, что фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Расходами на приобретение НМА разрешено признавать:
— суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю;
— таможенные пошлины и таможенные сборы;
— невозмещаемые суммы налогов, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением актива;
— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которые приобретен актив;
— суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением актива;
— суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа или договорам на выполнение НИОКР;
— расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении НИОКР по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды;
— расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок, сооружений, и т.п., амортизация активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива;
— иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования.
Важно!
В пункте 10 ПБУ 14/2007 сказано, что расходы по займам и кредитам в стоимость НМА не включаются. За одним исключением: такой актив является инвестиционным.
Расшифровки данного понятия в ПБУ 14/2007 нет. Поэтому обратимся к п. 7 ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н. В нем говорится, что под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение или изготовление.
К инвестиционным активам, в частности, относятся объекты незавершенного производства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА.
Если НМА получен безвозмездно, он принимается к учету по текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость данного актива — это та сумма денег, которую можно получить в результате продажи объекта на дату определения этой стоимости. Она также может быть определена на основе экспертной оценки.
Если НМА принадлежит нескольким компаниям совместно, его первоначальная стоимость для каждой компании определяется соразмерно ее доле в этой стоимости. Размер доли необходимо установить в соглашении между совладельцами.
Переоценка
В отношении НМА действуют практически те же правила переоценки и признания обесценения актива, что и в отношении основных средств компании. Достаточно сравнить положения п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»2, и п. 16—21 ПБУ 14/2007.
Переоценка НМА производится путем пересчета его остаточной стоимости. Остаточная стоимость представляет собой разницу между фактической (первоначальной) стоимостью объекта и суммой начисленной по нему амортизации.
Рассмотрим на примере, как отражать в бухгалтерском учете дооценку НМА.
Пример 1
У общества на балансе учитывается нематериальный актив. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском учете составляет 1 000 000 руб. Сумма начисленной по состоянию на дату переоценки амортизации — 444 000 руб.
Исключительное право на аналогичный объект на дату переоценки, по сведениям компании, стоит 700 000 руб.
Коэффициент, на который должна измениться остаточная стоимость НМА, равен в данном случае 1,259 [700 000 : (1 000 000 руб. – 444 000)].
Следовательно, в рассматриваемой ситуации первоначальную стоимость актива следует дооценить на 259 000 руб. (1 000 000 руб. x 1,259 – 1 000 000 руб.), а сумму начисленной амортизации — на 114 996 руб. (444 000 руб. x 1,259 – 444 000 руб.).
Дебет 04 Кредит 83
— 259 000 руб. — отражена сумма дооценки первоначальной стоимости нематериального актива;
Дебет 83 Кредит 05
— 114 996 руб. — Увеличена сумма начисленной амортизации по дооцененному нематериальному активу.
Когда имеет место уценка актива, в бухгалтерских проводках она отражается следующим образом:
Дебет 84 Кредит 04
— отражена сумма уценки первоначальной стоимости нематериального актива;
Дебет 05 Кредит 84
— уменьшена сумма начисленной амортизации по уцененному нематериальному активу.
Обратите внимание!
Переоценка НМА не влияет на размер налогооблагаемой прибыли. Об этом сказано в письме Минфина России от 14.12.2012 № 03-03-06/1/659.
Бездумное списание
В пункте 17 ПБУ 14/2007 сказано, что коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных НМА по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка указанных НМА. При этом в ПБУ 14/2007 ничего не сказано о том, что такое «активный рынок нематериальных активов». За годы, прошедшие с момента издания названного ПБУ, ясности в этом вопросе не прибавилось.
Некоторые специалисты указывают, что можно использовать оценку независимых экспертов. На наш взгляд, они вводят читателей в заблуждение. В пункте 17 ПБУ 14/2007 ничего не говорится о возможности экспертной оценки!
По этому вопросу имеет смысл обратиться к прототипу ПБУ 14/2007, а именно IAS 38 «Нематериальные активы». В пункте 8 этого стандарта сказано, что под активным рынком понимается рынок, на котором соблюдаются следующие условия:
— продаются однородные товары;
— желающие совершить сделку продавцы и покупатели обычно могут быть найдены в любое время;
— информация о ценах является общедоступной.
Даже беглого взгляда на этот перечень достаточно, чтобы понять: что-то тут не так.
Во-первых, потому что отнести уникальные результаты интеллектуальной деятельности в понятие «однородных товаров», мягко говоря, сложно.
Во-вторых, потому что найти продавца или покупателя такого специфического товара в любое время весьма затруднительно.
И в-третьих, информация о ценах на НМА не всегда является общедоступной.
Поэтому, по мнению автора, хотя в ПБУ 14/2007 и прописана возможность переоценки НМА, воспользоваться этим положением на практике крайне сложно.
Что касается проверки НМА на обесценение, то п. 22 ПБУ 14/2007 прямо отправляет бухгалтеров к правилам МСФО, а именно к IAS 36 «Обесценение активов».
В пункте 8 IAS 36 сказано, что актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. В пункте 9 данного стандарта говорится, что предприятие должно на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов.
Возмещаемая сумма актива в силу п. 18 IAS 36 определяется как наибольшая из следующих величин:
— справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
— ценности использования актива.
Важно!
Согласно п. 22 ПБУ 14/2007 у компании есть право, а не обязанность проверки НМА на обесценение. Поэтому нужно десять раз подумать, прежде чем начинать это процесс.
Срок использования
Компания на основании п. 23 ПБУ 14/2007 должна распределить НМА на две части: с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Стоимость первых погашается посредством начисления амортизации, вторые не амортизируются.
Не амортизируются и НМА некоммерческих организаций. Если у них есть указанные активы с определенным сроком полезного использования, следует начислять износ за балансом, используя линейный способ.
Неопределенный срок полезного использования возникает тогда, когда у компании нет возможности надежно определить срок, в течение которого НМА будет приносить доход.
В соответствии с п. 26 ПБУ 14/2007 определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя:
— из срока действия исключительных прав компании на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого компания предполагает получать экономические выгоды или доход от него.
Вполне логично, что срок полезного использования НМА, даже если он теоретически мог бы длиться свыше срока действия исключительных прав, не может превышать срок деятельности компании.
Дело в том, что использовать исключительное право после истечения срока его действия нельзя, и если компания ликвидируется, исчезают и ее исключительные права. Поэтому срок полезного использования НМА прямо зависит от срока действия исключительных прав.
Но первоначальное установление срока амортизации не является устойчивым. Компании следует ежегодно проверять способ определения амортизации НМА на предмет необходимости его уточнения.
Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть пересмотрен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения в оценочных значениях.
Пример 2
В декабре 2013 г. компания приняла к учету нематериальный актив первоначальной стоимостью 880 000 руб. Срок полезного использования актива был установлен в расчете на 120 месяцев.
Однако в июне 2015 г. компания выяснила, что срок полезного использования необходимо пересмотреть и установить его из расчета 90 месяцев.
К июню 2015 г. сумма начисленной линейным методом амортизации составила 124 666 руб. (880 000 руб. : 120 мес. х 17 мес.).
Величина амортизации, исчисленная исходя из уточненного срока полезного использования за этот же период времени, составляет 166 222 руб. (880 000 руб. : 90 мес. х 17 мес.):
— за 2014 г. сумма недоначисленной амортизации составила
29 333 руб. [880 000 руб. : 120 мес. х 12 мес. – (880 000 руб. : 90 мес. х 12 мес.)];— за пять месяцев 2015 г. — 12 223 руб. [880 000 руб. : 120 мес. х 5 мес. – (880 000 руб. : 90 мес. х 5 мес.)].
В бухгалтерском учете компании в 2015 г. должны быть сделаны следующие проводки:
Дебет 84 Кредит 05
— 29 333 руб. — отражена сумма недоначисленной амортизации за 2014 г.;
Дебет 20 Кредит 05
— 12 223 руб.— доначислена амортизация за пять месяцев 2015 г.
Начиная с июня 2015 г. сумма ежемесячной амортизации актива будет равна не 7333 руб. (880 000 руб. : 120 мес.), а 9777 руб. (880 000 руб. : 90 мес.).
Так как в налоговом учете изменение срока полезного использования НМА не предусмотрено, в бухгалтерском учете в силу ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, появятся разницы, которые будут приводить к возникновению отложенного налогового актива:
Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 488,8 руб. [(9777 руб. – 7333 руб.) х 20%] — отражено возникновение отложенного налогового актива.
Что касается НМА с неопределенным сроком полезного использования, то компания ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива. Если указанные факторы исчезли, то компания должна определить срок полезного использования данного актива и способ его амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях. (см. также письмо Минфина России от 13.04.2011 № 07-02-06/45).
Амортизация
Для расчета амортизации НМА предусмотрены три способа:
— линейный;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
Выбор метода амортизации зависит от «расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива».
В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования НМА не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Таким образом, как мы полагаем, если компания имеет возможность однозначно доказать, что максимальный эффект от использования НМА приходится на первую половину срока его использования, она имеет право использовать способ уменьшаемого остатка. Если выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия конкретного НМА, следует использовать метод списания стоимости пропорционально объему продукции или работ.
Во всех остальных случаях компания обязана использовать линейный способ.
Давайте рассмотрим способ уменьшаемого остатка.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе уменьшаемого остатка рассчитывается исходя из остаточной стоимости нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой — установленный самой компанией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе — оставшийся срок полезного использования в месяцах. Остаточная стоимость — это фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость (в случае переоценки), за минусом начисленной амортизации.
Пример 3
Компания приобрела нематериальный актив стоимостью 500 000 руб. со сроком полезного использования восемь лет. Общество произвело расчет, согласно которому выяснилось, что эффективность использования данного актива будет значительной только в течение первых пяти лет. В связи с этим компания выбрала для амортизации данного нематериального актива способ уменьшаемого остатка. Коэффициент — 3.
Расчет ежемесячной амортизации актива в этом случае будет производиться следующим образом.
Срок полезного использования объекта равен 96 мес.
Следовательно, в первый месяц сумма амортизации составит
15 625 руб. (500 000 руб. x 3 : 96 мес.).Во второй месяц сумма амортизации составит 15 296 руб.
[(500 000 руб. – 15 625 руб.) x 3 : 95 мес.].В третий месяц сумма амортизации составит 14 971 руб.
[(500 000 руб. – 15 625 руб. – 15 296 руб.) x 3 : 94 мес.] и т.д.
Не только срок, но и метод амортизации нематериального актива должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения.
Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменится, то и метод амортизации такого актива должен быть изменен. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения в оценочных значениях.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости или списания этого актива с учета. В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизации не приостанавливается.
Амортизационные отчисления прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с учета.
Выбытие актива
В пункте 34 ПБУ 14/2007 дан перечень случаев, когда возможно выбытие нематериального актива:
— прекращение срока действия исключительных прав компании на результат интеллектуальной деятельности;
— передача или продажа по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности;
— переход исключительного права к другим лицам без договора, (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект);
— прекращение использования вследствие морального износа;
— передача в виде вклада в уставный капитал другой компании;
— передача по договору мены или дарения;
— внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— выявление недостачи активов при их инвентаризации;
— в иных случаях.
Конечно, такой вариант как «недостача нематериального актива, выявленная при инвентаризации» звучит несколько дико. Но чего в жизни не бывает?
Доходы и расходы от списания НМА отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Такие доходы и расходы относятся на финансовые результаты компании в качестве прочих доходов и расходов соответственно.
Пример 4
Компания в августе 2015 г. решила продать исключительное право на драматическое произведение.
Первоначальная стоимость его приобретения составила 300 000 руб. К моменту продажи сумма накопленной амортизации была равна 210 000 руб.
Исключительное право на произведение было продано за 100 000 руб.
В бухгалтерском учете эти операции были отражены следующим образом:
Дебет 62 Кредит 91
— 100 000 руб. — продано исключительное право на драматическое произведение;
Дебет 05 Кредит 04
— 210 000 руб. — списана сумма накопленной амортизации по выбывающему НМА;
Дебет 91 Кредит 04
— 90 000 руб. (300 000 руб. – 210 000 руб.) — списана остаточная стоимость проданного актива;
Дебет 91 Кредит 99
— 10 000 руб. — отражена прибыль от продажи драматического произведения.
1 Утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
2 Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.