Введенный в июле этого года торговый сбор продолжает преподносить плательщикам сюрпризы. На этот раз они коснулись тех, кто применяет упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы». Таким компаниям Минфин России в письме от 23.07.2015 № 03-11-09/424941 для правильного расчета суммы налога с учетом уплаченного торгового сбора предложил вести раздельный учет получаемых доходов. Однако детальное изучение разъяснений финансистов дает основания полагать, что одним лишь раздельным учетом доходов дело не ограничится.
Три задачи — одно решение
Законодатели, вводя в Налоговый кодекс главу 33 «Торговый сбор» НК РФ, преследовали три цели. Первая: вывести из тени налогоплательщиков, скрывающих или преуменьшающих свои доходы. Вторая: не усложнить работу добросовестных налогоплательщиков. Третья: не допустить увеличения цен на сумму торгового сбора.
Эти три задачи были решены следующим образом. С одной стороны, торговый сбор по своей сути очень похож на вмененный налог: все, кто хотя бы один раз в течение квартала использовал торговый объект по прямому назначению (то есть для торговли), должны заплатить определенную сумму сбора. Она никак не связана с доходностью бизнеса. Таким образом, прятать «торговые» доходы становится нецелесообразно. С другой стороны, добросовестные налогоплательщики получают возможность уплаченный сбор компенсировать за счет других налоговых платежей. Правила такой компенсации следующие.
Организации на общем режиме налогообложения вправе уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа) в части, зачисляемой в бюджет соответствующего города федерального значения, на сумму фактически уплаченного торгового сбора (п. 10 ст. 286 НК РФ). Схожий механизм установлен и для плательщиков, применяющих упрощенную систему с объектом «доходы», — им разрешено уменьшить сумму налога на уплаченный сбор (п. 8 ст. 346.21 НК РФ). Те же, кто находится на «упрощенке» с объектом налогообложения «доходы минус расходы», просто включают сумму сбора в состав расходов.
Таким образом, достигаются оставшиеся две цели — не увеличивается налоговое бремя добросовестных налогоплательщиков и, соответственно, у них нет оснований переносить эти затраты на конечных потребителей, повышая цены.
Все просто, да не совсем
Как показала практика, компании при расчете торгового сбора и сумм основных налогов постоянно сталкиваются с проблемами.
Так, поскольку торговый сбор вводится не на федеральном уровне, то и уменьшать на него можно не всю сумму налога, а только ту, которая зачисляется в тот же бюджет, что и торговый сбор (сейчас это бюджет города Москвы, так как на сегодня только в нем введен торговый сбор). Для тех, кто применяет упрощенную систему налогообложения, это означает, что если бизнесмен зарегистрирован в другом субъекте РФ, где и уплачивает налог, то уменьшить его на столичный торговый сбор уже нельзя (письмо Минфина России от 15.07.2015 № 03-11-09/40621).
Но это не единственная сложность, на которую обратил внимание Минфин России. Так, в п. 8 ст. 346.21 НК РФ сказано буквально следующее: «В случае осуществления налогоплательщиком вида предпринимательской деятельности, в отношении которого в соответствии с главой 33 настоящего Кодекса установлен торговый сбор, налогоплательщик в дополнение к суммам уменьшения, установленным пунктом 3.1 настоящей статьи, вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода по объекту налогообложения от указанного вида предпринимательской деятельности, зачисляемую в консолидированный бюджет субъекта Российской Федерации, в состав которого входит муниципальное образование (в бюджет города федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга или Севастополя), в котором установлен указанный сбор, на сумму торгового сбора, уплаченного в течение этого налогового (отчетного) периода».
Обратите внимание: в этой норме Кодекса речь идет о том, что сумма уплаченного сбора уменьшает налог, уплачиваемый при упрощенной системе только по тому же виду деятельности. Но под уплату торгового сбора попадает только торговая деятельность, да и то не все ее разновидности. А значит, даже у однопрофильных торговых организаций могут быть операции, как подпадающие под уплату торгового сбора, так и не подпадающие под него. Что уж говорить о многопрофильных бизнесах.
При этом положения главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ никаких правил для ведения раздельного учета по видам деятельности не предусматривает.
Раздельный учет всегда и везде
Этот нюанс и взялся разъяснить Минфин России. В письме от 23.07.2015 № 03-11-09/42494 специалисты финансового ведомства процитировали уже известное нам положение п. 8 ст. 346.21 НК РФ и сделали логичный вывод: плательщикам упрощенного налога с объектом налогообложения «доходы» придется вести раздельный учет. При этом авторы письма уточнили, что речь идет о налоговом учете именно получаемых доходов, что вроде бы и несложно. Ведь для определения налоговой базы налогоплательщик все равно ведет учет всех доходов. Достаточно присвоить доходам от деятельности, подпадающей под уплату торгового сбора, какой-то дополнительный признак, чтобы потом можно было быстро отделить их от других доходов.
Но просто все только на первый взгляд. Ведь на разделении доходов от разных видов деятельности дело не заканчивается.
Для плательщика УСН доход — это только налоговая база. Затем на ее основании он рассчитает сумму налога. А дальше эту сумму налога Налоговый кодекс позволяет еще уменьшить на сумму взносов в ПФР, а также сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности и т.п. Причем сумму налога можно уменьшить не более чем на половину — п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ. И вот уже из этой, оставшейся после уменьшения, суммы налога нужно вычесть сумму торгового сбора.
Выходит, что для того чтобы правильно произвести такое уменьшение, налогоплательщику недостаточно будет ограничиться только раздельным учетом доходов. Придется также по пропорции распределять в дальнейшем и сумму налога, и суммы взносов и пособий. Ведь только так можно получить корректное распределение оставшейся суммы налога для последующего уменьшения на уплаченный сбор.
Таким образом, косвенно вводится прямо не предусмотренная Налоговым кодексом обязанность налогоплательщика по ведению полноценного раздельного учета. Никаких разъяснений по организации такого учета Минфин России не давал. На наш взгляд, один из возможных вариантов раздельного учета для определения суммы налога многопрофильными компаниями с учетом торгового сбора может выглядеть следующим образом.
Пример
Предположим, что организация, применяющая упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы», осуществляет два вида деятельности — торговлю и оказание услуг. При этом торговля подпадает под уплату торгового сбора, а оказание услуг — нет. За квартал организация получила 400 руб. дохода, из которых 228 руб. получены от торговли, а 172 руб. — от оказания услуг. За тот же квартал уплачен торговый сбор в сумме 10 руб. Расходы на взносы в ПФР, оплату больничных и прочих пособий, учитываемых при расчете налога при УСН, составили 20 руб.
Для уменьшения суммы налога на сумму торгового сбора бухгалтеру нужно выполнить следующий расчет.
1. Определяем долю (в процентах) выручки от торговли. Она составит 57%. Соответственно, на услуги придется 43%.
Отметим, что, по мнению специалистов финансового ведомства, на этом работа бухгалтера по ведению раздельного учета заканчивается. Однако, как мы уже сказали, это не так.
2. Далее определяем сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы, относящуюся к каждому виду деятельности.
Общая сумма налога составляет 6% от дохода 400 руб. и равна 24 руб. (400 руб. х 6%).
Применяя нашу пропорцию, получаем, что из них на долю торговли приходится 14 руб. (24 руб. х 57%), а на долю услуг — 10 руб. (24 руб. х 43%).
3. Поскольку сумма взносов в ПФР и больничных у нас составляет 20 руб., а это больше чем 50% от суммы налога, то к уменьшению мы можем взять не все 20 руб., а только 12 руб. (24 руб. х х 50%).
К ним мы тоже вынуждены применить нашу пропорцию, чтобы уменьшить каждую из частей налога отдельно. На долю торговли придется 7 руб. (12 руб. х 57%), а на долю услуг — 5 руб. (12 руб. х 43%).
4. Соответственно, после уменьшения мы получаем следующий расклад. Налогоплательщик должен заплатить в бюджет 12 руб. налога, из которых 7 руб. — по торговой деятельности, облагаемой торговым сбором, а 5 руб. — от услуг, которые торговым сбором не облагаются.
Получается, что уменьшить сумму налога на все 10 руб. торгового сбора уже не получится. К уменьшению можно взять только 7 руб. Таким образом, к уплате в бюджет останется 5 руб.
1 Разъяснения Минфина России доведены до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 12.08.2015 № ГД-4-3/14233.