На практике достаточно часто встречается ситуация, когда компания купила и поставила на учет автомобиль, а после этого принимает решение произвести его дооборудование. Например, затонировать стекла, установить автомагнитолу с колонками, видеорегистратор, навигатор, систему геолокации. Налоговые органы считают это излишеством, никак не связанным с деятельностью компании. Поэтому они исключают затраты из налоговой базы по прибыли, а также не принимают к вычету «входной» НДС. Насколько справедлив подход налоговиков? Давайте разбираться.
Обоснован ли расход?
Первый вопрос, который необходимо решить при отражении рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли, — являются ли данные затраты экономически обоснованными? Ведь согласно ст. 252 НК РФ при расчете налога на прибыль могут быть учтены только экономически оправданные расходы, осуществленные для деятельности, направленной на получение дохода.
К сожалению, Минфин России не давал разъяснений по данному вопросу.
Арбитражная практика показывает, что налоговые органы на местах не признают расходы на приобретение и установку автомагнитолы экономически обоснованными. Примером может служить постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 № А53-15050/2010. В этом деле рассматривался следующий спор.
В ходе проверки налоговики признали необоснованными расходы на приобретение автомагнитол по причине того, что они не участвуют в деятельности, направленной на получение дохода. Организация с таким подходом проверяющих не согласилась. Опровергая довод налоговиков, компания указала, что сотрудники, использующие автомобили, проводят в поездках длительное время. Следовательно, расходы по приобретению автомобильных магнитол и колонок направлены на обеспечение нормальных условий труда работников, оборудование автомобилей музыкальными центрами направлено на психологическую разгрузку водителей организации и повышает их работоспособность, производительность труда.
Арбитры поддержали компанию. Суд посчитал, что расходы на приобретение автомагнитол и автоколонок являются расходами, связанными с охраной труда, и учитываются при расчете налога на прибыль по подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такие расходы связаны с производственной деятельностью налогоплательщика и отвечают критериям ст. 252 НК РФ.
Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 10.10.2008 № А40-3666/08-129-15, Западно-Сибирского округа от 09.10.2006 № А27-2885/05-2 (Определением ВАС РФ от 05.02.2007 № 7175/06 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).
Как видите, риск возникновения споров с проверяющими по вопросу учета для целей налогообложения прибыли расходов по приобретению и установке автомагнитол велик. Но есть хороший шанс выиграть судебное разбирательство.
Споры могут возникнуть и по признанию в составе расходов затрат на тонировку автомобильных стекол. Налоговые органы, скорее всего, посчитают такие расходы необоснованными. С аналогичными претензиями столкнулась компания, чье дело было рассмотрено в постановлении ФАС Московского округа от 09.08.2005, 08.08.2005 № КА-А40/7398-05. Суд встал на сторону организации, указав, что затраты на тонировку стекол автомобиля предохраняют его от преждевременного износа.
Отметим, что этот спор возник до вступления в силу главы 25 НК РФ. Более свежей арбитражной практики по данному вопросу мы не обнаружили. Поэтому сложно сказать, какое решение в нынешних реалиях примет суд. На наш взгляд, учитывать такие расходы для целей налогообложения прибыли рискованно, так как доказать их экономическую обоснованность будет весьма сложно.
Что касается расходов на приобретение и установку видеорегистратора, навигатора и системы геолокации, то нам не удалось найти судебных решений со схожими обстоятельствами. На наш взгляд, расходы на такое оборудование компания может учесть при расчете налога на прибыль. Видеорегистраторы позволяют отслеживать маршрут следования служебного транспорта. Ведь в их память записывается видеоизображение дороги, а также указываются точная дата и время. Тем самым такое допоборудование может служить для составления своеобразных отчетов водителей о производственном использовании автотранспорта. Кроме того, данные с видеорегистраторов могут помочь в расследовании ДТП и, например, доказать невиновность водителей. Тем самым компания может избежать финансовых потерь в виде возмещения ущерба.
Системы навигации при осуществлении перевозки пассажиров, специальных и опасных грузов в обязательном порядке должны быть установлены на транспортные средства. Такое требование прямо прописано в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 14.02.2009 № 22-ФЗ «О навигационной деятельности». Поэтому расходы на приобретение навигаторов в таких случаях, без сомнения, экономически обоснованны. Но даже если компания не занимается перевозками пассажиров, специальных и опасных грузов, то расходы на покупку навигаторов все равно будут оправданны. Ведь с помощью такого оборудования водитель может разработать оптимальный маршрут следования и тем самым снизить расходы на топливо.
Также можно признать обоснованными расходы на приобретение системы геолокации. Ведь она позволяет обнаружить координаты реального географического положения любого объекта (распоряжение Правительства РФ от 03.12.2014 № 2446-р «Об утверждении Концепции построения и развития аппаратно-программного комплекса „Безопасный город“»). Таким образом, с ее помощью организация может контролировать маршруты следования автотранспорта, а в случае кражи автомобиля узнать его местонахождение.
Подбираем статью для расхода
Следующая проблема, с которой нужно разобраться бухгалтеру, связана с порядком списания рассматриваемых расходов. Дело в том, что зачастую налоговые органы на местах расценивают расходы по оснащению автомобиля допоборудованием как модернизацию (дооборудование) основного средства. А как известно, при модернизации и дооборудовании изменяется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, расходы по дооборудованию автомобиля, по мнению контролеров, должны списываться через амортизацию.
Однако суды с такой позицией налоговых органов не согласны. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 № А05-12045/2007 суд решал вопрос о том, является ли дооборудованием автомобиля установка сигнализации, автомагнитолы и антенны. По мнению налоговиков, компания произвела дооборудование основного средства, в связи с чем автомобиль приобрел новые качества. Поэтому в данном случае согласно п. 2 ст. 257 НК РФ изменяется первоначальная стоимость основного средства. Компания же списала расходы единовременно, за что и была привлечена к налоговой ответственности.
Арбитры, принимая решение в пользу налогоплательщика, указали, что установка охранной и акустической систем не отвечает признакам, установленным п. 2 ст. 257 НК РФ, и не может быть признана ни модернизацией, ни дооборудованием, ни иными работами, которые увеличивают первоначальную стоимость автомобиля как объекта основных средств.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. В целях главы 25 НК РФ к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производств, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
А в постановлении ФАС Уральского округа от 19.12.2007 № А07-23717/06 суды отметили, что установка компанией светомузыки и светоусилителя на автобус не привела к изменению его нормативных показателей функционирования по сравнению с характеристиками, которые он имел до проведения данных работ, то есть отсутствуют признаки модернизации. При этом установленное оборудование является специальным сменным (съемным) приспособлением, которое в любой момент может быть изъято из конструкции. На этом основании арбитры признали правомерным единовременное списание спорных расходов при расчете налога на прибыль.
Аналогичный вывод содержится и в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.06.2007 № А33-15634/04-С3.
Приведенную аргументацию судов о том, что расходы на сигнализацию и автомагнитолу нельзя рассматривать как модернизацию или дооборудование автомобиля, можно смело использовать и в отношении расходов на приобретение и установку навигатора, видеорегистратора и системы геолокации. Ведь это оборудование также не изменяет технических характеристик автомобиля и может быть использовано на других транспортных средствах.
По какой же статье расходов нужно учитывать рассматриваемое оборудование? Ответ на этот вопрос зависит от стоимости оборудования. Если приобретенный объект стоит более 40 000 руб., его следует учесть как основное средство и начислять по нему амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Отметим, что со следующего года предельная величина для признания имущества амортизируемым увеличивается до 100 000 руб.
Если купленное оборудование стоит меньше установленного лимита, то его можно учесть либо в составе материальных расходов (подп. 3, 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией по подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ — как расходы на обеспечение нормальных условий труда (в части автомагнитолы), по подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ — как расходы на содержание служебного транспорта.
Вычет НДС: быть или не быть?
Проблемы могут возникнуть и с принятием к вычету сумм «входного» НДС по приобретенному оборудованию и услугам по его установке. Как показывает арбитражная практика, при проверках инспекторы отказывают организациям в вычете НДС.
Так, в уже упомянутом нами выше постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 01.06.2011 № А53-15050/2010 налоговая инспекция не только исключила из налоговой базы по прибыли расходы на приобретение автомагнитолы, но и отказала в принятии к вычету НДС с ее стоимости. Свою позицию налоговики мотивировали тем, что «сумма НДС в составе указанных затрат не может быть признана товаром, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ». То есть, по мнению проверяющих, автомагнитола не предназначена для использования в облагаемых НДС операциях. Следовательно, не выполняется одно из условий принятия налога к вычету, предусмотренное п. 2 ст. 171 НК РФ.
Однако суд не согласился с решением налогового органа. Арбитры указали, что компания правомерно приняла к вычету суммы «входного» НДС. Ведь все условия для этого организация выполнила: у нее на руках был правильно оформленный счет-фактура от поставщика, автомагнитола была поставлена на учет и использовалась в облагаемых НДС операциях. Кроме того, арбитры отметили, что в налоговом законодательстве отсутствуют положения, позволяющие налоговому органы оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по НДС с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности. Такая правовая позиция содержится в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П, постановлении Конституционного суда РФ от 24.02.2004 № 3-П.
Аналогичный подход можно использовать и при решении вопроса о принятии к вычету сумм «входного» НДС по расходам на приобретение и установку видеорегистратора, навигатора и системы геолокации, а также по затратам на тонирование стекол автомобиля.
Бухгалтерский учет и налог на имущество
И последний вопрос, который нужно решить финансовой службе компании при дооборудовании автомобиля, — это как отразить приобретенные активы в бухгалтерском учете, если по стоимости они превышают установленный в организации лимит для признания имущества основными средствами: на счете 01 «Основные средства» или же на счете 10 «Материалы»? От ответа на этот вопрос будут зависеть и последствия для налога на имущество организаций.
Конечно же, налоговым органам выгоднее признать рассматриваемое нами допоборудование автомобиля основными средствами. Ведь в этом случае стоимость объектов должна учитываться при расчете налога на имущество. Это связано с тем, что по общему правилу объектом обложения этим налогом признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Поэтому неудивительно, что налоговые инспекторы, выявив в ходе проверки факт учета, к примеру, автомагнитолы стоимостью более 40 000 руб. не на счете 01, производят доначисления налога на имущество.
К счастью, судебная практика по данному вопросу в пользу налогоплательщиков. Арбитры приходят к выводу, что автомагнитола не может для целей бухгалтерского учета признаваться основным средством. Подтверждение тому — постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2008 № А05-1451/2008. Вот какие аргументы приводят суды.
Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется двумя документами: ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91 «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств». Так, в п. 4 ПБУ 6/01 установлены критерии для признания в бухгалтерском учете актива основным средством. Перечислим их:
-
использование объекта в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
-
использование объекта в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
-
организацией не предполагается последующая перепродажа данного актива;
-
объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
При этом единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов — это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 6 ПБУ 6/01).
Исходя из этого, арбитры решили, что автомагнитола не может рассматриваться как отдельный инвентарный объект основных средств, так как она не предназначена для выполнения определенных самостоятельных функций, использование которых может принести организации экономические выгоды (доход). Использование автомагнитолы возможно только в качестве принадлежности в автомобиле после проведения монтажа, ее самостоятельное использование невозможно. Поскольку автомагнитола не является объектом основных средств, она не может быть квалифицирована в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество. Следовательно, оснований для доначисления организации налога на имущество у налоговой инспекции не имелось.
А в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 № А55-6448/07 арбитры не согласились с выводом налогового органа о том, что компания должна была увеличить первоначальную стоимость автомобиля на стоимость непроизводственного инвентаря (автомагнитолы, колонок, автопокрышек и автосигнализации). Поэтому решение о доначислении налога на имущество признано недействительным.
Таким образом, организация может учесть дополнительное оборудование, устанавливаемое на автомобиль (не только автомагнитолу, но и видеорегистратор, навигатор, систему геолокации), на счете 10. При этом в случае возникновения спора с проверяющими по вопросу расчета налога на имущество у компании есть хорошие шансы отстоять свою точку зрения в суде.