28 октября 2015 г. истекает срок представления в налоговую инспекцию декларации по налогу на прибыль за девять месяцев. В редакцию «ЭЖ» приходят письма читателей с вопросами о правилах заполнения декларации в различных ситуациях. Сегодня мы рассмотрим, как заполнить прибыльную декларацию в случае продажи основного средства с убытком и как правильно составить отчетность цеденту (первоначальному кредитору) при уступке права требования долга (до и после наступления срока платежа по основному договору).
Продажа основного средства с убытком
Для начала разберемся с правилами налогового учета реализации основного средства с убытком, а потом на конкретных числовых примерах посмотрим, как эта операция должна отражаться в декларации по налогу на прибыль.
Налоговый учет
К облагаемым доходам относятся, в частности, доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав (п. 1 ст. 249 НК РФ).
При методе начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату. Основание — п. 3 ст. 271 НК РФ.
Необходимо отметить, что согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе.
Таким образом, выручка от реализации основного средства в размере его договорной стоимости (без учета НДС) признается доходом от реализации на дату перехода права собственности к покупателю. Полученные доходы можно уменьшить на остаточную стоимость этого объекта, которая определяется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Если остаточная стоимость основного средства с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от продажи, разница между этими величинами признается убытком (п. 3 ст. 268 НК РФ). В этой же норме прописан и порядок признания такого убытка. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования основного средства и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.
Иными словами, начиная с месяца, следующего за месяцем продажи, убыток от реализации основного средства учитывается в прочих расходах равными долями. Сумма списания рассчитывается по следующей формуле: сумма полученного убытка : (срок полезного использования – фактический срок эксплуатации до момента реализации).
Заполняем декларацию
Напомним, что действующая сейчас форма декларации по налогу на прибыль и порядок ее заполнения утверждены приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@ (далее — Декларация и Порядок). Рассмотрим правила заполнения Декларации на числовом примере.
Пример 1
Организация 14 июля 2015 г. продала основное средство за 118 000 руб., в том числе НДС 18 000 руб. Остаточная стоимость на момент продажи — 150 000 руб. Срок полезного использования, установленный организацией при вводе основного средства в эксплуатацию, — 25 месяцев. Фактический срок полезного использования до момента реализации — 15 месяцев.
От реализации основного средства компания получила убыток в размере 50 000 руб. (150 000 руб. – 100 000 руб.). Следовательно, начиная с августа 2015 г. организация ежемесячно в течение десяти месяцев (оставшийся срок полезного использования) сможет учитывать в составе прочих расходов убыток в размере 5000 руб. [50 000 : : (25 мес. – 15 мес.)]. При заполнении Декларации за девять месяцев 2015 г. компания отразит сумму убытка от реализации основного средства в размере 10 000 руб. (за июль и август 2015 г.).
Бухгалтер заполнит Декларацию следующим образом.
Приложение № 3 к Листу 02
Согласно п. 8. 1 Порядка:
по строке 030 показывается общая сумма выручки от реализации амортизируемого имущества, учитываемая в соответствии со ст. 249 НК РФ. В нашем случае по этой строке указывается 100 000 руб.;
по строке 040 показывается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией. Здесь бухгалтер покажет 150 000 руб.;
по строке 050 показывается прибыль, а по строке 060 — убыток от реализации амортизируемого имущества. При этом результаты от реализации амортизируемого имущества согласно ст. 323 НК РФ формируются отдельно. Так как в рассматриваемом примере компания от реализации основного средства получила убыток, по строке 060 указывается 50 000 руб., то есть разница строк 030 и 040 Приложения № 3 к Листу 02.
Кроме того, в данном Приложении заполняются также строки 340, 350, 360, в которые переносятся данные из вышеуказанных строк 030, 040, 060 (п. 8.6, 8.7, 8.8 Порядка).
По строке 340 «Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02» показывается выручка от реализации без НДС (ст. 249 НК РФ) (данные переносятся из строки 030 Приложения № 3 к Листу 02) — 100 000 руб.
По строке 350 «Итого расходы по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02» показывается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества (данные переносятся из строки 040 Приложения № 3 к Листу 02) — 150 000 руб.
По строке 360 «Убытки по операциям, отраженным в Приложении № 3 к Листу 02» показывается убыток от реализации амортизируемого имущества (данные переносятся из строки 060 Приложения № 3 к Листу 02) — 50 000 руб.
Приложение № 1 к Листу 02
В это Приложение переносятся данные из Приложения № 3 Листа 02.
По строке 030 Приложения № 1 к Листу 02 отражается выручка от реализации без НДС (ст. 249 НК РФ) (данные переносятся из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02) — 100 000 руб.
По строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 отражается выручка от реализации без НДС (данные переносятся из строки 030 Приложения № 1 к Листу 02) — 100 000 руб.
Приложение № 2 к Листу 02
Данное Приложение также заполняется на основе показателей, отраженных в Приложении № 3 Листа 02.
По строке 080 Приложения № 2 к Листу 02 отражается остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества (данные переносятся из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02) — 150 000 руб.
Согласно п. 7.1 Порядка по строке 100 Приложения № 2 к Листу 02 показывается соответствующая текущему отчетному (налоговому) периоду сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, признаваемая прочими расходами текущего периода в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 268 НК РФ, и учтенная ранее по строке 060 Приложения № 3 к Листу 02. В нашем случае по строке 100 Приложения № 2 к Листу 02 отражается убыток, учитываемый при расчете налоговой базы в данном отчетном (налоговом) периоде, — 10 000 руб.
Сумма данных, приведенных в строке 080 и строке 100, отражается в строке 130 Приложения № 2 к Листу 02. В рассматриваемом примере бухгалтер по этой строке покажет 160 000 руб.
Лист 02
Согласно п. 5.2 Порядка по строке 010 этого Листа отражаются доходы от реализации, сформированные налогоплательщиком по данным налогового учета и указанные по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02. То есть в нашем случае по этой строке показывается выручка от реализации без НДС (ст. 249 НК РФ) — 100 000 руб.
По строке 030 отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сформированные в соответствии со ст. 252—264, 279 НК РФ и указанные по строке 130 Приложения № 2 к Листу 02. В нашем случае это 160 000 руб.
По строке 050 отражаются суммы убытков, не принимаемых для целей налогообложения или принимаемых для целей налогообложения с учетом положений ст. 268, 275.1, 276, 279, 323 НК РФ и указанных по строке 360 Приложения № 3 к Листу 02. В рассматриваемом примере убыток составил 50 000 руб.
По строке 060 отражается общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций (строка 010 + + строка 020 – строка 030 – строка 040 + строка 050). В ней бухгалтер покажет сумму убытка от реализации основного средства, учитываемого при расчете налога за девять месяцев 2015 г., — –10 000 руб. (100 000 руб. – – 160 000 руб. + 50 000 руб.).
Уступка права требования
Для цедента уступка права требования долга — это, по сути, реализация имущественных прав. При расчете налога на прибыль выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации(п. 1 ст. 249 НК РФ). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Организация при реализации имущественных прав вправе уменьшить доход от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией (подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.
Что касается даты, на которую цедент должен признать доход от уступки задолженности, то ей является день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).
Таким образом, цедент отражает в составе доходов от реализации все поступления, полученные от цессионария за уступленное право требования, а в составе расходов — уступленную сумму задолженности.
Необходимо отметить, что с 2015 г. уступка права требования в Декларации отражается в зависимости от даты уступки права требования (до наступления срока платежа по основному договору или после). В первом случае порядок заполнения Декларации остался прежним, а для второго случая правила изменились. Но обо всем по порядку.
Уступка права требования до наступления срока платежа
Рассмотрим на числовом примере порядок заполнения цедентом Декларации при уступке права требования до наступления срока платежа.
Пример 2
По договору поставки ООО «А» 15 августа 2015 г. поставило товар в адрес ООО «Б» на общую сумму 250 000 руб., в том числе НДС 38135,59 руб. ООО «Б» товар не оплатило. В связи с этим 20 сентября 2015 г. между ООО «А» и ООО «С» был заключен договор уступки прав требования, по которому ООО «С» перечислило ООО «А» за полученное право требования 300 000 руб.
Срок платежа по договору поставки — 30 октября 2015 г. (право уступлено до наступления срока платежа).
ООО «А» для целей налогообложения прибыли признает доход в размере 300 000 руб., при этом данную сумму компания вправе уменьшить на сумму уступаемого требования в размере 250 000 руб.
Декларация будет заполнена следующим образом.
Приложение № 3 к Листу 02
По строке 100 Приложения № 3 к Листу 02 показывается выручка от реализации права требования (п. 8.2 Порядка) — 300 000 руб.
По строке 120 Приложения № 3 к Листу 02 (п. 8.2 Порядка) — стоимость реализованного долга — 250 000 руб.
Далее сумма из строки 100 переносится в строку 340 этого же Приложения, а сумма из строки 120 переносится в строку 350 этого же Приложения (п. 8.6, 8.7 Порядка). В рассматриваемом примере бухгалтер по строке 340 отразит доход от операции по уступке права требования долга (данные переносятся из строки 100 Приложения № 3 к Листу 02) — 300 000 руб.
По строке 350 будет указан расход от операции по уступке права требования долга (данные переносятся из строки 120 Приложения № 3 к Листу 02) — 250 000 руб.
Приложение № 1 к Листу 02
По строке 030 отражается выручка от реализации права требования (данные переносятся из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02 (п. 6.1 Порядка)) — 300 000 руб.
По строке 040 сумма доходов от реализации (данные переносятся из строки 030 Приложения № 1 к Листу 02 (п. 6.1 Порядка)) — 300 000 руб.
Приложение № 2 к Листу 02
По строке 080 показываются расходы от операции по уступке права требования (данные переносятся из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02) — 250 000 руб.
По строке 130 расходы от операции по уступке права требования (данные переносятся из строки 080 Приложения № 2 к Листу 02) — 250 000 руб.
Лист 02
Согласно п. 5.2 Порядка по строке 010 отражаются доходы от реализации, указанные по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02. В нашем случае по этой строке указывается доход от операции по уступке права требования долга (данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02) — 300 000 руб.
По строке 030 отражаются расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, сформированные в соответствии со ст. 252—264, 279 НК РФ и указанные по строке 130 Приложения № 2 к Листу 02. В рассматриваемом примере по строке 030 показываются расходы от операции по уступке права требования (данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02) — 250 000 руб.
По строке 060 отражается общая сумма прибыли (убытка) от реализации товаров (работ, услуг) и внереализационных операций (строка 010 + + строка 020 – строка 030 – строка 040 + строка 050). В ней бухгалтер укажет 50 000 руб. (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02).
Уступка права требования после наступления срока платежа
В Приложении № 3 к Листу 02 имеются строки, предназначенные для отражения данных по уступке права требования долга после наступления срока платежа. Это строка 110 «Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа» и строка 130 «Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа». Однако согласно п. 8.2 Порядка данные строки с 1 января 2015 г. не применяются.
Возникает вопрос: как отразить в Декларации уступку права требования после наступления срока платежа начиная с 1 января 2015 г.?
ФНС России в письме от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@ указала, что с 1 января 2015 г. операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении № 3 к Листу 02 Декларации не подлежат.
Начиная с первого отчетного периода 2015 г. в Декларации выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) — по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 Декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата.
Пример 3
Воспользуемся условиями примера 2. Предположим, что срок платежа по договору поставки — 10 сентября 2015 г. Следовательно, в данном случае право требования уступлено после наступления срока платежа.
ООО «А» признает доход в размере 300 000 руб., при этом данную сумму общество вправе уменьшить на сумму уступаемого требования в размере 250 000 руб.
С учетом письма ФНС России от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@, а также Порядка заполнения Декларации в части отражения операций при уступке права требования долга после наступления срока платежа необходимо заполнить следующие строки Декларации.
Приложение № 1 к Листу 02
По строке 010 Приложения № 1 к Листу 02 показывается выручка от реализации права требования долга — 300 000 руб.
По строке 013 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования долга — 300 000 руб.
По строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации (данные переносятся из строки 010 Приложения № 1 к Листу 02) — 300 000 руб.
Приложение № 2 к Листу 02
По строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 отражается стоимость реализованных имущественных прав — 250 000 руб.
По строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования (данные переносятся из строки 059 Приложения № 2 к Листу 02) — 250 000 руб.
Лист 02
По строке 010 Листа 02 указывается доход от операции по уступке права требования долга (данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02) — 300 000 руб.
По строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования (данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02) — 250 000 руб.
По строке 060 Листа 02 — финансовый результат «Итого прибыль» — 50 000 руб. (строка 010 Листа 02 – – строка 030 Листа 02).