Судебную доктрину — в норму закона

В мае этого года в первом чтении был принят законопроект об установлении пределов осуществления прав и исполнения обязанностей налогоплательщиком (№ 529775-6). Как показало обсуждение законопроекта, состоявшееся на заседании налогового совета ТПП РФ в начале октября, многие представители профессионального сообщества негативно воспринимают содержащиеся в законопроекте поправки в НК РФ. Свою оценку данному законопроекту мы попросили дать Михаила Орлова, председателя Экспертного совета по налоговому законодательству Комитета по бюджету и налогам Государственной думы, партнера и руководителя Департамента налогового и юридического консультирования КПМГ России и СНГ.

«ЭЖ»: Какова основная идея данного законопроекта? Чем объясняется необходимость внесения представленных в нем поправок?

Михаил Орлов: В 2006 г. Пленумом ВАС РФ было принято постановление № 53¹, смысл которого сводился к тому, что при оценке добросовестности действий налогоплательщика необходимо не просто исходить из набора документов, а рассматривать саму суть сделки. И если мы видим, что сделка направлена исключительно на уклонение от уплаты налогов, то полученная в результате этой сделки налоговая выгода считается необоснованной со всеми вытекающими отсюда последствиями. Положения этого постановления были очень хорошо восприняты практикой и достаточно успешно применяются вот уже в течение практически десяти лет. По сути, рассматриваемый законопроект пытается вобрать в себя, кодифицировать судебную доктрину, с тем чтобы уже не только суды, но и налоговые органы чувствовали себя комфортно, когда они ссылаются на заложенный в постановлении № 53 подход.

«ЭЖ»: В первой редакции законопроекта, представленной на рассмотрение в Госдуму еще в мае 2014 г., содержалось такое понятие, как «злоупотребление правом». Почему впоследствии отказались от этой формулировки?

М. О.: Я думаю потому, что это понятие не имеет какого-то осязаемого содержания.

На мой взгляд, правомерность использования такого термина в налоговых отношениях вообще сомнительна. Этот подход заимствован из гражданского законодательства. Но в гражданском законодательстве участники отношений сами формируют правила и сами потом им следуют. В налоговых же отношениях правила формируют не участники отношений, а законодатель. Поэтому как я могу злоупотреблять правами? У меня есть правило — норма закона, которую я либо соблюдаю, либо не соблюдаю. Есть четкие границы, заданные законодателем, и я просто не должен их пересекать.

«ЭЖ»: Законопроектом предлагается закрепить в ст. 54 НК РФ правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать для целей налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых является неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога. Формулировка данного правила носит достаточно общий характер. В связи с этим некоторые представители профессионального сообщества опасаются, что это может дать простор для «злоупотребления правом» уже налоговикам.

М. О.: По идее, данная поправка должна отсечь элементарные операции, которые осуществляются исключительно для получения льготы, а не для того, чтобы решить какую-то бизнес-задачу. Но в такой формулировке я, конечно же, вижу некую опасность, потому что «основная цель» — это все-таки оценочная категория.

Условно говоря, я могу продать оборудование клиенту, а могу сдать его в лизинг. Понятно, что цель последней операции — передать имущество и позволить покупателю расплатиться со мной в рассрочку. Но лизинговые операции сопровождаются рядом послаблений по налогам, в частности, повышенной амортизацией. Означает ли это, что налоговая выгода является основной целью операции сдачи имущества в лизинг? Как доказать, что именно эта цель была основной, если она не единственная?

Я считаю, что в этом есть определенная опасность, и, возможно, эту формулировку следует сделать несколько жестче. Может быть, имеет смысл заменить формулировку «основной целью» на «единственной целью». Потому что мы все-таки боремся не с нормальными хозяйственными операциями, даже если эти операции и сопровождаются какими-то налоговыми послаблениями, а с теми операциями, которые осуществляются только ради такого послабления, а не для решения каких-то хозяйственных задач. И тогда будет понятно, что в ходе дискуссии с налоговым органом налогоплательщик должен будет доказать, что у него есть вот такая-то бизнес-задача, а та выгода, которую он получил, является сопутствующей.

«ЭЖ»: Предлагаемые законопроектом поправки затронули и вторую часть НК РФ, а именно ст. 169 и 252. Пункт 6 ст. 169 НК РФ дополняется следующим положением: «Счет-фактура, подписанный неуполномоченным либо неустановленным лицом, не может являться основанием для принятия к вычету предъявленных покупателю продавцом сумм налога». С какой целью сделано это уточнение? Ведь лица, имеющие право на подписание счета-фактуры, определены в п. 6 достаточно четко. Аналогичная поправка внесена и в п. 1 ст. 252 НК РФ. Там документы, подписанные неуполномоченным или неустановленным лицом, признаются документами, которые не могут подтверждать для целей налогообложения понесенные затраты.

М. О.: Да, действительно, у нас есть жесткие требования к счету-фактуре, к тому, как он составляется и кем он должен подписываться. Понятно, что если генеральным директором поставщика является Петров, а счет-фактуру подписал Сидоров, то, по всей видимости, счет-фактура не может признаваться действительным. Я как покупатель, получивший такой счет-фактуру, имею возможность проверить, кто на самом деле является генеральным директором компании и чья подпись должна стоять на этом документе. И в этой связи, мне кажется, ст. 169 НК РФ уже в сегодняшней своей редакции предотвращает такую ситуацию. По крайней мере, можно всегда упрекнуть покупателя в том, что он, принимая такой счет-фактуру, не проверил информацию о том, кто на самом деле является генеральным директором этой компании.

Но в данной поправке заложена несколько иная мысль. Вопрос не в том, что по документам генеральным директором значится один человек, а счет-фактура подписан другой фамилией. Речь идет о ситуации, когда в счете-фактуре написано, что генеральный директор Петров, и подпись вроде бы стоит его же, но потом в ходе экспертизы выясняется, что фактически рукой по бумаге водил не Петров, а неустановленное лицо. И вот в этом случае счет-фактуру признают недействительным.

Я не могу согласиться с таким подходом. Мы прекрасно понимаем, что налогоплательщик, получающий счет-фактуру (а неблагоприятные последствия возникают именно у него), должен располагать неким инструментарием, который бы позволял ему проверить подпись на документе. Но такого инструментария нет.

Мы не можем заставить налогоплательщика прогонять все счета-фактуры через почерковедческую экспертизу или организовать подписание документов поставщиком в присутствии третьего лица, например, нотариуса. Понятно, что это невозможная ситуация. Между тем налоговая служба не скрывает, что она в подобных случаях будет проводить экспертизу.

Получается следующее: мы вводим некий признак, этот признак невозможно отследить с помощью тех инструментов, которые есть в распоряжении налогоплательщика, но этот инструмент есть в распоряжении налогового органа. По большому счету из-за немощи налогоплательщика мы будем его наказывать. Это, мне кажется, уже не борьба с плохими поставщиками и недобросовестными налогоплательщиками, а просто инструмент наполнения бюджета.

Решить эту проблему можно с помощью п. 10 упомянутого мною постановления № 53, из которого следует, что налогоплательщик несет ответственность за нарушения своего контрагента, при условии, что он знал или должен был знать, что такие нарушения контрагентом допущены. То есть если в ходе мероприятия налогового контроля будет установлено, что действительно счет-фактуру подписало неустановленное лицо и налогоплательщик знал об этом, тогда, конечно, счет-фактура будет признан недействительным. В противном случае, что можно вменить в вину налогоплательщику, если от его действий в этом процессе вообще ничего не зависело?

Этот же подход можно исповедовать и применительно к поправкам в п. 1 ст. 252 НК РФ. Важным признаком должно являться то, что налогоплательщик, который принял документы в качестве обоснования затрат, знал или должен был знать о том, что документы оформлены ненадлежащим образом. Поэтому если в ЕГРЮЛ написано, что гендиректором компании является Петров, а документ подписан Сидоровым, то это тот случай, когда налогоплательщик знал или должен был знать о неверном оформлении документа. А если напротив фамилии гендиректора стоит закорючка не под тем наклоном, с которым он обычно подписывается, то об осведомленности налогоплательщика о порочности документа говорить не приходится.