В письме от 27.07.2015 № 03-11-11/43294 Минфин России дал разъяснения по вопросу применения ЕНВД в отношении реализации и установки пластиковых окон и натяжных потолков. Однако высказанная финансистами позиция небесспорна.
Позиция Минфина России
В комментируемом письме рассмотрена следующая ситуация. Компания занимается торговлей пластиковыми окнами и натяжными потолками. Покупатели могут заказать либо только изготовление окон и потолков по индивидуальным размерам, либо их изготовление с последующей установкой. При этом изготовление потолков и окон осуществляется не самой компанией, а сторонней организацией. Вправе ли компания применять ЕНВД?
Посмотрим, как Минфин России решает этот вопрос в отношении всех возможных вариантов продажи окон и потолков.
Вариант 1. Продажа окон и потолков без установки
В этой ситуации, по мнению Минфина России, имеет место розничная продажа окон и потолков. Такой вывод сделан финансистами исходя из определений розничной торговли и договора розничной купли-продажи, содержащихся в ст. 346.27 НК РФ и ст. 492 ГК РФ.
Напомним, что согласно ст. 346.27 НК РФ для целей ЕНВД розничная торговля — это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. А в соответствии со ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Таким образом, как отмечается в комментируемом письме, при соблюдении указанных норм предпринимательская деятельность, связанная с реализацией по договорам розничной купли-продажи пластиковых окон и натяжных потолков, изготовленных по индивидуальным заказам физических лиц сторонней организацией производителем, может быть переведена на ЕНВД.
Вариант 2. Продажа окон и потолков и их установка без выделения стоимости установки в договоре
Финансисты считают, что в ситуации, когда стоимость услуг по установке пластиковых окон и натяжных потолков включается в общую стоимость реализованных пластиковых окон или натяжных потолков, установка не рассматривается как самостоятельный вид предпринимательской деятельности и относится к сопутствующим услугам, связанным с реализацией указанных товаров.
Соответственно, можно сделать вывод, что при таком варианте деятельность компании полностью подпадает под ЕНВД как розничная торговля.
Вариант 3. Продажа окон и потолков и их установка с выделением стоимости установки в договоре
Если в договорах на реализацию и установку пластиковых окон и (или) натяжных потолков стоимость услуг по их установке выделяется отдельной строкой или же оформляются отдельные договоры на оказание данных услуг, то, по мнению Минфина России, предпринимательская деятельность по оказанию таких услуг может быть переведена на уплату ЕНВД как отдельный вид предпринимательской деятельности — бытовые услуги.
Напомним, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ под ЕНВД подпадает деятельность по оказанию бытовых услуг населению, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению. ОКУН, утвержденным постановлением Госстандарта России от 28.06.93 № 163, к бытовым услугам отнесены, в частности, услуги по ремонту и замене дверей, оконных рам, дверных и оконных коробок (код 016108), а также услуги по подшивке потолков древесно-волокнистой плитой и другими материалами (код 016212).
Таким образом, если компания реализует окна и потолки, изготовленные по индивидуальным заказам физических лиц с помощью сторонней компании, и устанавливает их, выделяя в договоре стоимость установки отдельной строкой или же по отдельному договору, то она осуществляет два вида предпринимательской деятельности, подпадающие под ЕНВД: розничную торговлю окнами и потолками и оказание бытовых услуг по установке окон и потолков.
Суды против розницы
Возможность применения ЕНВД в отношении операции по установке пластиковых окон и натяжных потолков как отдельного вида деятельности, сомнений не вызывает.
А вот что касается квалификации деятельности, связанной с продажей окон и потолков, изготовленных по заказам покупателей с помощью сторонней компании, то тут позиция Минфина России идет вразрез с судебной практикой.
Изготовление индивидуальной вещи — это подряд
В Определении от 14.08.2015 № 310-КГ15-8892 Верховный суд РФ поддержал вывод судов о том, что Изготовление окон с привлечением третьих лиц является выполнением подрядных работ, а не розничной торговлей.
В данном судебном споре была рассмотрена следующая ситуация. Предприниматель реализовывал гражданам через магазины окна, двери и жалюзи, изготовленные по их индивидуальным размерам с привлечением сторонних компаний, а также иногда оказывал услуги по их установке. К данной деятельности, рассматривая ее как розничную торговлю, он применял ЕНВД. В ходе проведения проверки налоговики пришли к выводу, что предприниматель осуществлял реализацию товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, доходы от которой подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом.
Суды первой и апелляционной инстанций признали деятельность, осуществляемую предпринимателем, розничной торговлей, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети. Однако кассационный суд с этим не согласился и вернул дело в суд первой инстанции (постановление ФАС Центрального округа от 17.05.2012 по делу № А54-152/2011).
При новом рассмотрении дела суды пришли к выводу, что предприниматель осуществлял не продажу готовых изделий, а их изготовление (с привлечением третьих лиц) с учетом индивидуальных параметров и особенностей конструкций, исходя из индивидуальных потребностей заказчиков, а в некоторых случаях также выполнение работ по их установке (монтаж изделий). Объясняется такая позиция следующим образом.
В соответствии с положениями главы 37 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику. Если иное не предусмотрено договором, подрядчик самостоятельно определяет способы выполнения задания заказчика (ст. 702—703 ГК РФ). Если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков) (ст. 706 ГК РФ). Таким образом, объектом купли-продажи служит передача вещи, тогда как работы по изготовлению новой вещи и передаче результата данной работы заказчику составляют предмет договора подряда.
Суды также указали, что выполнение подрядных работ по изготовлению окон, дверей и жалюзи без их последующей установки не относится к видам деятельности, по которым можно применять ЕНВД, поэтому налогообложение такой деятельности должно производиться в рамках общей системы.
Верховный суд РФ данные выводы поддержал.
О том, что реализация окон и потолков, изготовленных по индивидуальным размерам граждан с привлечением третьих лиц, не относится к розничной торговле, а является выполнением подрядных работ, говорится и в постановлениях Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 № 14315/10, АС Западно-Сибирского округа от 30.10.2015 № Ф04-24635/2015.
Изготовление с установкой — бытовые услуги
В упомянутом выше Определении от 14.08.2015 № 310-КГ15-8892 Верховный суд РФ также поддержал вывод судов о том, что деятельность по реализации предпринимателем изготовленных с помощью третьих лиц окон с их последующей установкой является оказанием бытовых услуг, в отношении которой может применяться ЕНВД.
Подробный анализ аналогичной ситуации содержится в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2013 по делу № А31-11619/2011.
В этом деле налоговая инспекция, также как и Минфин России в комментируемом письме, посчитала, что услуги по изготовлению и реализации окон физическим лицам не являются бытовыми услугами. По мнению налоговиков, к бытовым услугам может относиться только деятельность по установке окон. Но суд с этим не согласился. Он указал, что оказание бытовых услуг осуществляется в рамках договора бытового подряда. Согласно такому договору подрядчик обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить выполненную работу (п. 1 ст. 730 ГК РФ). Если работа по договору бытового подряда выполняется из материала подрядчика, материал оплачивается заказчиком (п. 1 ст. 733 НК РФ).
Суд установил, что предприниматель (подрядчик) заключал с физическими лицами (заказчиками) договоры подряда, по условиям которых он должен был выполнить работы по изготовлению и установке оконных блоков. Стоимость работ по установке окон включена в общую стоимость договора. Осуществляемая предпринимателем деятельность по изготовлению окон для физических лиц включала в себя снятие замеров, непосредственное изготовление и установку окон. Все произведенные предпринимателем действия, результатом которых явилась установка окон, связаны между собой. Таким образом, услуги физическим лицам по изготовлению и установке окон по требуемым замерам относятся к бытовым услугам, оказываемым в рамках договора бытового подряда, в отношении которых может применяться ЕНВД.
Для применения ЕНВД в отношении деятельности по изготовлению и установке окон не имеет значения, изготовлены ли окна самостоятельно либо с помощью привлечения сторонних организаций (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.01.2013 по делу № А19-5125/2012).
***
Подведем итог. Исходя из разъяснений судов, в ситуации, рассматриваемой в комментируемом письме:
— деятельность компании по реализации окон и потолков без их установки является выполнением подрядных работ, не относящихся согласно ОКУН к бытовым услугам. Поэтому в отношении такой деятельности ЕНВД не применяется;
— деятельность компании по реализации окон и потолков с их последующей установкой, независимо от того выделена ли отдельно в договоре стоимость услуг по установке или нет, является оказанием бытовых услуг. В отношении такой деятельности может применяться ЕНВД;
— если компания заключает два договора — один на изготовление окон и потолков, а другой на их установку, у нее будет два вида деятельности:
изготовление окон и потолков (выполнение подрядных работ, в отношении которых ЕНВД не применяется);
установка окон и потолков (оказание бытовых услуг, в отношении которых можно применять ЕНВД).
На наш взгляд, именно такую квалификацию деятельности по изготовлению и реализации окон и потолков можно считать соответствующей действующему законодательству.