Сегодняшняя тема номера посвящена некоторым изменениям в НК РФ, касающимся плательщиков налога на прибыль. Рассматриваемые поправки внесены федеральными законами от 28.11.2015 № 325-ФЗ, 326-ФЗ и 328-ФЗ. С текстами указанных документов можно ознакомиться на с. 12, 13, 19.
Дивиденды
Доставка данных
С 1 января 2014 г. при выплате дивидендов по акциям, выпущенным российской компанией, если учет этих акций ведется депозитарием, являющимся номинальным держателем, такой депозитарий — номинальный держатель, перечисляющий дивиденды налогоплательщику-депоненту, признается налоговым агентом, обязанным по истечении каждого отчетного или налогового периода, в котором он производил выплаты налогоплательщикам, представлять налоговикам по месту своего нахождения налоговые расчеты (ст. 275 НК РФ в редакции Федерального закона от 02.11.2013 № 306-ФЗ).
Таким образом, если лицевые счета акционеров открыты в реестре акционеров, то последние получают дивиденды непосредственно от общества, которое и выступает налоговым агентом. Если акции учтены на лицевом счете депозитария — номинального держателя, то налоговым агентом будет он.
Напомним формулу расчета суммы налога, подлежащего удержанию из суммы начисленных дивидендов. Она приведена в п. 5 ст. 275 НК РФ:
Н = К х Сн х (Д1 – Д2),
где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;
К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению российской организацией;
Сн — налоговая ставка, установленная подп. 1 или 2 п. 3 ст. 284 или п. 1 ст. 224 НК РФ;
Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению российской организацией в пользу всех получателей;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах (за исключением дивидендов, указанных в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ), к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что указанные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Значение Д1 включает в себя и те дивиденды, что распределяет сама компания, и те, что компания перечисляет для распределения депозитарию. При этом в состав Д1 входят дивиденды, выплачиваемые как российским, так и иностранным организациям и гражданам (письма Минфина России от 08.07.2014 № 03-08-05/33030, от 11.06.2014 № 03-08-05/28295).
Вполне логично, что депозитарии — налоговые агенты, чтобы правильно удержать налог, должны обладать информацией о показателях Д1 и Д2.
Напомним, что в силу прямого указания п. 5 ст. 275 НК РФ российская компания, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана предоставить соответствующему налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2. Между тем конкретный порядок предоставления этой информации действующей редакцией НК РФ не определен. Федеральным законом от 28.11.2015 № 326-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 326-ФЗ) этот пробел устранен. С 1 января 2016 г. в ст. 275 НК РФ вводятся два новых пункта (5.1 и 5.2), которые определяют сроки и формы предоставления налоговому агенту информации российской организацией — эмитентом ценных бумаг и российской организацией, выплачивающей доходы в виде дивидендов по акциям, в отношении которых она не является эмитентом.
Так, согласно п. 5.1 ст. 275 НК РФ российская организация — эмитент ценных бумаг, выплачивающая доходы в виде дивидендов, обязана довести до сведения налогового агента значения показателей Д1 и Д2, определяемые в соответствии с п. 5 ст. 275 НК РФ, не позднее пяти дней с даты, на которую в соответствии с решением о выплате или объявлении дивидендов определяются лица, имеющие право на их получение, но не позднее дня выплаты дивидендов в одной или нескольких из следующих форм:
1) электронный документ, подписанный электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи»;
2) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом российской организации — эмитента ценных бумаг, выплачивающей доход в виде дивидендов;
3) публикация значений показателей Д1 и Д2 на официальном сайте российской организации — эмитента ценных бумаг, выплачивающей доход в виде дивидендов;
4) дополнительная информация, содержащаяся в соответствующем платежном документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.
Пунктом 5.2 ст. 275 НК РФ установлено, что российская организация, выплачивающая доходы в виде дивидендов по акциям, в отношении которых она не является эмитентом, обязана предоставить налоговому агенту значения показателей Д1 и Д2, определяемые в соответствии с п. 5 ст. 275 НК РФ, не позднее дня выплаты таких дивидендов в одной или нескольких из следующих форм:
1) электронный документ, подписанный электронной подписью в соответствии с Федеральным законом от 06.04.2011 № 63-ФЗ;
2) документ на бумажном носителе, подписанный уполномоченным лицом российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов;
3) публикация значений показателей Д1 и Д2 на официальном сайте российской организации, выплачивающей доход в виде дивидендов;
4) дополнительная информация, содержащаяся в соответствующем платежном документе на перечисление дивидендов налоговому агенту.
Через третьи руки
В пункте 6 ст. 275 НК РФ сказано, что в случае, если организация, признаваемая налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной компании или физическому лицу, не являющемуся налоговым резидентом РФ, то налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяются налоговые ставки, установленные в подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (то есть 15%) или п. 3 ст. 224 НК РФ (то есть 30%), если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором РФ, регулирующим вопросы налогообложения.
Законом № 326-ФЗ данная норма дополнена следующим положением: в случае, если получателями дохода в виде дивидендов, выплачиваемых иностранной организации, действующей в интересах третьих лиц, являются физические лица и (или) организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ, сумма налога, удерживаемого из суммы таких дивидендов, определяется на основании п. 5 ст. 275 НК РФ.
На наш взгляд, эта поправка связана с вступлением в силу с 1 января 2015 г. Федерального закона от 24.11.2014 № 376-ФЗ, изменившего редакцию ст. 7 НК РФ.
Согласно п. 2 указанной нормы НК РФ лицом, имеющим фактическое право на доходы, в целях НК РФ и применения международных договоров РФ по вопросам налогообложения признается лицо, которое в силу прямого и (или) косвенного участия в организации, либо контроля над ней, либо в силу иных обстоятельств имеет право самостоятельно пользоваться и (или) распоряжаться этим доходом, либо лицо, в интересах которого иное лицо правомочно распоряжаться таким доходом.
Соответственно, право на получение налоговых льгот должно определяться по резиденству фактического, а не юридического получателя дохода.
Порядок действий российского налогового агента в такой ситуации прописан в п. 4 ст. 7 НК РФ.
Согласно этой норме в случае выплаты доходов от источников в РФ иностранному лицу, постоянным местонахождением которого является государство, с которым имеется международный договор РФ по вопросам налогообложения, и не имеющему фактического права на такие доходы, если источнику выплаты известно лицо, имеющее фактическое право на такие доходы, налогообложение выплачиваемого дохода производится так:
1) если фактическим получателем дохода оказывается налоговый резидент РФ, то обложение выплачиваемого дохода следует провести в соответствии с положениями части второй НК РФ для налогоплательщиков, являющихся налоговыми резидентами РФ, без удержания соответствующего налога в отношении выплачиваемых доходов у источника выплаты;
2) если фактическим получателем дохода реально оказывается иностранный налоговый резидент, то следует применять тот международный договор (при наличии), который относится к стране фактического налогового резиденства этого лица.
В свою очередь согласно п. 1 ст. 312 НК РФ налоговый агент, выплачивающий доход, для применения положений международных договоров РФ вправе запросить у иностранной компании подтверждение, что она имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Информирован — значит вооружен
Депозитарий, выполняющий функции налогового агента, должен располагать информацией о количестве ценных бумаг налогоплательщика. Это зафиксировано в п. 7 ст. 310.1 НК РФ.
Согласно п. 8 ст. 310.1 НК РФ сведения о количестве ценных бумаг, предусмотренные п. 7 данной статьи, представляются налоговому агенту с указанием государств, налоговыми резидентами которых являются организации — фактические получатели дохода. При наличии льгот в отношении налогообложения доходов по ценным бумагам, предусмотренных НК РФ или международным договором РФ, указанные сведения представляются налоговому агенту также с указанием оснований для применения указанных льгот.
Закон № 326-ФЗ значительно расширил положения п. 8 ст. 310.1 НК РФ. Согласно новой редакции этого пункта с 1 января 2016 г. сведения о количестве ценных бумаг представляются налоговому агенту с указанием государств постоянного местонахождения лиц, имеющих права по ценным бумагам.
Если они имеют право на применение пониженных налоговых ставок (или вообще освобождение от налога), то сведения о количестве ценных бумаг представляются налоговому агенту с указанием:
-
государств, налоговыми резидентами которых являются лица, осуществляющие (в отношении которых осуществляются) права по ценным бумагам и имеющие фактическое право на выплачиваемый доход;
-
положений НК РФ или международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения, предусматривающих пониженную налоговую ставку (освобождение от налогообложения).
А в случае, если лицом, осуществляющим (в отношении которого осуществляются) права по ценным бумагам, при определении налоговой базы у которого в соответствии с НК РФ учитываются доходы по этим ценным бумагам в виде процентов, является российская организация, сведения о количестве ценных бумаг представляются налоговому агенту с указанием ИНН этой организации.
Законом № 326-ФЗ изменена редакция абз. 2 п. 9 ст. 310.1 НК РФ.
Согласно действующей редакции этого абзаца если депозитарий не получил необходимой ему информации, указанной в п. 7 ст. 310.1 НК РФ, то в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, налогообложение которых производится по пониженной налоговой ставке, и ее применение зависит от соблюдения дополнительных условий, предусмотренных в НК РФ или международном договоре, то налоговый агент исчисляет и уплачивает сумму налога по ставке без применения соответствующих льгот.
С 1 января 2016 г. данная норма будет звучать следующим образом: если иное не предусмотрено настоящим пунктом, в отношении доходов, полученных в виде дивидендов по акциям российских организаций, налоговый агент исчисляет и уплачивает сумму налога на основании обобщенной информации, предусмотренной п. 7 ст. 310.1 НК РФ, по налоговой ставке, установленной НК РФ или международным договором РФ по вопросам налогообложения для доходов в виде дивидендов, применение которой не зависит от доли участия в капитале, суммы вложений в капитал организации или срока владения соответствующими акциями.
Кроме того, установлено, что в случае, если лицом, имеющим права по ценным бумагам, у которого в соответствии с НК РФ учитываются доходы по этим ценным бумагам в виде процентов, является российская организация, то налоговый агент не исчисляет и не уплачивает сумму налога в отношении таких доходов при условии наличия у него информации, указанной в п. 8 ст. 310.1 НК РФ.
Зачет налога, уплаченного в иностранном государстве
Суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, засчитываются при уплате этой организацией налога в Российской Федерации. Такая норма содержится в п. 3 ст. 311 НК РФ.
Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ: для налогов, уплаченных самой организацией, — заверенного налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, — подтверждения налогового агента.
При этом абз. 3 п. 3 ст. 311 НК РФ установлено, что такое подтверждение действует в течение налогового периода, в котором оно «представлено налоговому агенту».
Минфин России в письме от 20.12.2010 № 03-08-05 интерпретирует данную норму следующим образом: суммы налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств российской организацией, зачитываются при уплате этой компанией налога на прибыль в РФ в том налоговом периоде, в котором налогоплательщик получил от налогового агента подтверждение об удержании налога в иностранном государстве.
Теперь такая интерпретация получила прямое подтверждение в налоговом законодательстве. Законом № 326-ФЗ в абз. 3 п. 3 ст. 311 НК РФ слова «налоговому агенту» заменены на слово «налогоплательщику».
Консолидированная группа налогоплательщиков
Напомним, что согласно п. 1 ст. 25.1 НК РФ консолидированная группа налогоплательщиков (КГН) — это добровольное объединение плательщиков налога на прибыль организаций на основе договора о создании КГН в порядке и на условиях, которые предусмотрены НК РФ, в целях исчисления и уплаты налога на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности указанных налогоплательщиков.
Поправки, связанные с участием в КГН, внесены в часть первую НК РФ Федеральным законом от 28.11.2015 № 325-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и статьи 342.4 и 342.5 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 325-ФЗ) и вступают в силу с 28 декабря 2015 г.
Сразу отметим, что согласно ст. 3 Закона № 325-ФЗ в течение 2016—2017 гг. договоры о создании КГН, а также изменения в договоры о создании КГН, связанные с присоединением к такой группе новых организаций (за исключением случаев реорганизации участников группы), регистрации налоговиками не подлежат. Договоры, зарегистрированные налоговиками в 2014—2015 гг., считаются незарегистрированными.
Тем не менее мы все же рассмотрим изменения, которые произошли в этом вопросе.
Первое изменение касается условий, которым должна соответствовать организация — сторона договора о создании КГН. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 25.2 НК РФ такая организация не должна находиться в процессе реорганизации или ликвидации. С 28 декабря 2015 г. это условие получит одно исключение: в новом п. 2.1 ст. 25.4 НК РФ сказано, что при реорганизации участника консолидированной группы налогоплательщиков реорганизованные организации подлежат обязательному включению в состав этой группы, если они соответствуют условиям, предусмотренным для участников КГН в ст. 25.2 НК РФ.
Следующая поправка касается положений договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. В соответствии с подп. 7 п. 2 ст. 25.3 НК РФ договор о создании КГН должен содержать показатели, необходимые для определения налоговой базы и уплаты налога на прибыль с учетом положений ст. 288 НК РФ.
Так, в договоре о создании КГН может быть установлено, что показателями для определения доли прибыли участника КГН (его обособленного подразделения) в совокупной прибыли КГН являются показатели среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества соответствующего участника КГН (его обособленного подразделения) (см., например, письмо ФНС России от 27.10.2014 № ГД‑4-3/22159@).
Согласно новому правилу, введенному в подп. 7 п. 2 ст. 25.3 НК РФ, выбранные показатели не подлежат изменению в течение всего срока действия договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.
Еще два важных изменения касаются договоров о создании КГН, которые будут регистрироваться начиная с 1 января 2018 г.
Во-первых, минимальный срок, на который может создаваться КГН, будет составлять не два налоговых периода по налогу на прибыль, как сейчас, а пять. Так гласит новация п. 7 ст. 25.2 НК РФ.
Во-вторых, введено ограничение на добровольный выход из договора о КГН. Согласно новому п. 8.1 ст. 25.5 НК РФ участник КГН, соответствующий условиям, предусмотренным в ст. 25.2 НК РФ, вправе добровольно прекратить свое участие в этой группе не ранее чем по истечении пяти налоговых периодов по налогу на прибыль, считая с даты присоединения к этой группе и включая периоды продления срока действия договора о создании КГН.
Драгоценные металлы
Федеральным законом от 28.11.2015 № 328-ФЗ «О внесении изменений в главу 25 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» внесены поправки в подп. 7 п. 4 ст. 271 и подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ, определяющие дату получения дохода и осуществления расхода по операциям с иностранной валютой и драгоценными металлами.
Действующая редакция указанных норм гласит, что датой получения дохода (признания расхода) признается дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца — по доходам в виде положительной курсовой разницы (по расходам в виде отрицательной курсовой разницы) по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов), и положительной (отрицательной) переоценки стоимости драгоценных металлов.
Согласно поправкам указанный порядок определения даты признания доходов и расходов применяется при совершении операций с драгоценными металлами, в том числе по обезличенным металлическим счетам.
Напомним, что обезличенные металлические счета — это счета, открываемые банком клиентам для учета драгоценных металлов без указания их индивидуальных признаков (количества слитков, пробы, производителя, серийного номера и т.д.). Об этом сказано в п. 2.7 положения Банка России от 01.11.96 № 50 «О совершении кредитными организациями операций с драгоценными металлами на территории Российской Федерации и порядке проведения банковских операций с драгоценными металлами» (далее — Положение).
Драгоценные металлы, учитываемые на обезличенных металлических счетах, имеют количественную характеристику массы металла (для монет — количество в штуках) и стоимостную балансовую оценку (п. 9.3 Положения).
Металлический счет может быть срочным или до востребования (п. 9.5 Положения).
В зависимости от того, как формируется доход владельца такого счета, различают:
-
счета, доход на которых формируется за счет роста стоимости самого металла;
-
счета, по которым начисляются проценты и которые имеют форму депозитного вклада в драгоценных металлах с конкретным периодом размещения в банке.
Проценты, начисляемые на обезличенные металлические счета, комиссионные сборы и прочие вознаграждения, связанные с ведением металлических счетов, исчисляются и выплачиваются в валюте Российской Федерации. Проценты по обезличенным металлическим счетам могут быть выплачены в драгоценных металлах, что должно быть оговорено в соглашении между банком и владельцем счета (п. 9.9 Положения).
За ведение обезличенного металлического счета, а также за совершение операций по нему банк может взимать вознаграждение (п. 9.4 Положения).