Интересное дело недавно было рассмотрено Арбитражным судом Западно-Сибирского округа (постановление от 25.11.2015 № Ф04-25087/2015). Спор компании с налоговым органом возник по поводу распределения расходов на прямые и косвенные. Организация посчитала, что зарплата инженерно-технического персонала не должна относится к прямым затратам, однако у инспекторов было иное мнение. Кого и почему поддержал суд — в нашем комментарии.
Суть спора
В результате выездной проверки компания, осуществляющая добычу угля, получила серьезные доначисления (в частности, по налогу на прибыль из расходов исключили около 1 млн руб.). Основанием послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в результате неправомерного включения налогоплательщиком в косвенные расходы зарплаты работников, участвующих непосредственно в технологическом процессе. Речь шла о зарплатах работников таких подразделений, как вспомогательная спасательная служба, участок транспорта, отдел технического контроля, ремонтно-монтажный участок, очистной участок, подготовительный участок, участок профилактических работ и техники безопасности, электросиловое хозяйство.
Компания в своей учетной политике отнесла расходы на оплату труда упомянутого персонала в состав косвенных со ссылкой на то, что указанные лица по должностным обязанностям выполняют только вспомогательные функции, не участвуют в непосредственном производственном процессе (добыча угля). И в силу специфики выполняемых ими функций невозможно напрямую привязать их труд к процессу извлечения из недр полезного ископаемого.
Как известно, прямые расходы, в отличие от косвенных, относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены. Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то пока не произойдет их реализация, данные суммы не учитываются в базе по налогу на прибыль. По мнению налогового органа, спорные расходы должны быть прямыми в силу ст. 318 и 319 НК РФ.
Решение суда
Суд поддержал позицию инспекции. Он проанализировал материалы дела и пришел к выводу о неправомерном исключении налогоплательщиком из состава прямых расходов затрат на оплату труда инженерного и технического персонала (постановление АС Западно-Сибирского округа от 25.11.2015 № Ф04-25087/2015). При этом он исходил из следующего:
-
в соответствии со ст. 318 НК РФ расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, относятся к прямым расходам;
-
согласно Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости добычи и обогащения угля (сланца), утвержденной Минтопэнерго России 25.12.96 (далее — Инструкция), спорные подразделения относятся к основным производствам, предназначенным для добычи товарной продукции (угля);
-
общество вправе в целях налогообложения отнести расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, к косвенным только при отсутствии реальной возможности включить их в состав прямых, применив при этом экономически обоснованные показатели;
-
право самостоятельно определять перечень расходов при распределении прямых и косвенных расходов одновременно требует от общества обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности налогоплательщика, технологического процесса, и такое распределение должно быть экономически оправданным;
-
плательщик не представил доказательств отсутствия реальной возможности отнесения указанных затрат к прямым расходам, равно как и экономического обоснования.
Довод общества о том, что Инструкцией под расходами на оплату труда, относящимся к прямым затратам основного производства, понимаются расходы по заработной плате персонала именно рабочих специальностей, суд отклонил, поскольку термин «рабочие специальности» является общим понятием. Он проанализировал должностные инструкции инженерно-технических работников спорных участков и подразделений и указал, что исполнение управленческих и организационных функций инженерно-технических работников не исключает их участие в производственном процессе.
Без работы спорных подразделений реализовать производственный процесс невозможно. Инженерно-технический персонал обязан посещать каждое рабочее место на участке не менее одного раза в сутки, а сменные инженерно-технические работники участка — не менее одного раза в смену.
Все дело в инструкции
На наш взгляд, в данном деле решающую роль сыграло наличие указанной выше Инструкции, которая определяла место инженерно-технических подразделений в процессе производства, а также требовала их непосредственного участия в нем. В иных случаях, на производствах, где нет необходимости в установлении таких жестких правил безопасности и отсутствует их регламентация на федеральном уровне, расходы на оплату труда ИТР, осуществляющих общее руководство и надзор, вполне можно относить в состав косвенных расходов наряду с зарплатой управленческого персонала. Хотя, например, в деле, рассмотренном ФАС Московского округа в постановлении от 29.01.2014 № Ф05-17092/2013, инспекция согласилась с «косвенной» зарплатой директора, главного бухгалтера и юриста. А вот заместитель директора, помощник главного редактора, заместитель главного редактора по учебной работе и научной литературе, начальник производственного отдела, по мнению судей, по должностным инструкциям «не обладают полномочиями и ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации, в связи с чем не могут быть отнесены к управленческому персоналу». Так что все дело в Инструкции!