Учет результатов интеллектуальной деятельности нередко вызывает затруднения и у правообладателей НМА, и у пользователей таких объектов. Приведем методологию учета результатов интеллектуальной деятельности в различных хозяйственных ситуациях, базирующуюся на требованиях нормативных правовых документов и судебной практике. А также расскажем об отдельных нюансах налогообложения НМА и новшествах, которые можно будет применять в 2016 г.
Правовое регулирование
Особенности правового статуса объектов интеллектуальной деятельности регулируются отдельными главами части четвертой ГК РФ.
Объекты интеллектуальной собственности представляют собой права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и организаций, которым предоставляется правовая охрана.
Полный перечень таких объектов приведен в ст. 1225 ГК РФ:
— произведения науки, литературы и искусства;
— программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ);
— базы данных;
— исполнения;
— фонограммы;
— сообщение в эфир или по кабелю радио- или телепередач (вещание организаций эфирного или кабельного вещания);
— изобретения;
— полезные модели;
— промышленные образцы;
— селекционные достижения;
— топологии интегральных микросхем;
— секреты производства (ноу-хау);
— фирменные наименования;
— товарные знаки и знаки обслуживания;
— наименования мест происхождения товаров;
— коммерческие обозначения.
На результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом, а в случаях, предусмотренных ГК РФ, также личные неимущественные права и иные права (право следования, право доступа и другие).
Интеллектуальные права не зависят от права собственности на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации.
По общему правилу (ст. 1233 ГК РФ) правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах.
Таким образом, объекты интеллектуальной деятельности (объекты нематериальных активов) могут передаваться:
— по договору об отчуждении исключительного права;
— лицензионному договору. Заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.
Кроме того, объекты НМА могут возникать в результате исполнения обязательств по авторским договорам (договор авторского заказа и авторский договор).
Договор об отчуждении исключительного права
По договору об отчуждении исключительного права одна сторона (правообладатель) передает или обязуется передать принадлежащее ей исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме другой стороне (приобретателю).
Договор об отчуждении исключительного права заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в случаях, установленных отдельными статьями части четвертой ГК РФ.
По договору об отчуждении исключительного права приобретатель обязуется уплатить правообладателю предусмотренное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное. При отсутствии в возмездном договоре об отчуждении исключительного права условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные п. 3 ст. 424 ГК РФ (по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги), не применяются.
Моментом перехода исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации является момент заключения договора об отчуждении исключительного права, (если соглашением сторон не предусмотрено иное). Если договор об отчуждении исключительного права подлежит государственной регистрации, исключительное право на такой результат или на такое средство переходит от правообладателя к приобретателю в момент государственной регистрации этого договора.
Лицензионный договор
По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах.
Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
Лицензионный договор заключается в письменной форме, а в случаях, предусмотренных законодательством, подлежит и государственной регистрации.
Обязательным элементом лицензионного договора является территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории РФ.
Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации.
Когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет.
В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается.
Срок действия права на объект НМА
Для всех видов договоров, а также для целей бухгалтерского учета существенное значение имеет срок, в течение которого действует право на соответствующий объект.
Срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется периодом действия лицензии (или иным сроком действия, указанным в договоре авторского заказа или подряда), но не может быть выше срока действия соответствующего вида интеллектуальных прав (предельного срока охраны прав, установленного гражданским законодательством), периода деятельности учреждения или периода выполнения отдельных видов работ или оказания услуг с использованием конкретного объекта нематериальных активов.
Так, отдельными статьями части четвертой ГК РФ установлены, в частности, предельные сроки охраны прав (см. табл.).
Предельные сроки охраны интеллектуальных прав (таблица)
|
Категория объекта интеллектуальной собственности |
Предельный срок охраны прав |
|---|---|
|
Авторские права на произведения науки, литературы и искусства, программы для электронных вычислительных машин (программы для ЭВМ) |
В течение всей жизни автора и 70 лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора |
|
Исключительное право изготовителя базы данных |
В течение 15 лет, считая с 1 января года, следующего за годом ее создания |
|
Исключительные права на изобретения |
20 лет |
|
Исключительные права на полезные модели |
10 лет |
|
Исключительные права на промышленные образцы |
15 лет |
Служебное произведение
Если объект интеллектуальной деятельности создается штатным работником организации в порядке служебного задания, следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 1295 ГК РФ исключительное право на служебное произведение принадлежит работодателю, если трудовым или гражданско-правовым договором между работодателем и автором не предусмотрено иное.
Таким образом, в общем случае, исключительное право на программу для ЭВМ, созданную в порядке служебного задания, принадлежит организации. В этом случае результат интеллектуальной деятельности отражается в учете как объект нематериальных активов.
Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии с ч. 2 п. 2 ст. 1295 ГК РФ, если работодатель в течение трех лет со дня, когда служебное произведение было предоставлено в его распоряжение, не начнет использование этого произведения, не передаст исключительное право на него другому лицу или не сообщит автору о сохранении произведения в тайне, исключительное право на служебное произведение возвращается автору.
В соответствии с п. 3 ст. 1295 ГК РФ в случае, если исключительное право на служебное произведение принадлежит автору, работодатель имеет право использования соответствующего служебного произведения на условиях простой (неисключительной) лицензии с выплатой правообладателю вознаграждения. Данное вознаграждение отражается в составе текущих затрат.
Судебная практика
За время, прошедшее с момента вступления в силу части четвертой ГК РФ накопилась объемная судебная практика, которую следует учитывать при приобретении, использовании, продаже, а также при оформлении прав на результаты интеллектуальной деятельности.
Наиболее значимые судебные решения обобщены в Обзоре судебной практики по делам, связанным с разрешением споров о защите интеллектуальных прав, утвержденном Президиумом Верховного суда РФ 23 сентября 2015 г. (далее — Обзор).
Так, п. 15 Обзора разъяснено, что исключительное право на программу для ЭВМ, созданную в рамках исполнения установленных для работника (автора) трудовых обязанностей, первоначально возникает у работодателя, если иное не предусмотрено договором. А в пункте 22 Обзора содержится указание на то, что служебное задание на создание произведения может быть дано работодателем только в пределах установленных для работника (автора) трудовых обязанностей. То есть в случае, когда создание программ для ЭВМ должностной инструкцией работника не предусмотрено, у организации не возникает исключительного права на программу. Данное право возникает у работника.
Организации, создающие объекты интеллектуальной деятельности по государственному заказу, должны иметь в виду, что в этом случае права на результаты интеллектуальной деятельности, принадлежат РФ, если это предусмотрено государственным контрактом/договором. В случае принадлежности исключительного права не РФ правообладатель обязан заключить с госзаказчиком договор о безвозмездном предоставлении права на использование такого результата интеллектуальной деятельности при изготовлении поставляемых товаров либо выполнении подрядных работ для государственных нужд (п. 56 Обзора).
Бухгалтерский учет результатов интеллектуальной деятельности
Так как результаты интеллектуальной деятельности относятся к НМА, их бухгалтерский учет регулируется Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
Формируем первоначальную стоимость НМА
Поступление результатов интеллектуальной деятельности оформляется в бухгалтерском учете в соответствии с их оценкой. Обращаем внимание на то, что вне зависимости от источников поступления таких объектов для предварительного аккумулирования расходов, которые впоследствии составят инвентарную стоимость объекта, используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это положение не распространяется на случаи отражения в учете деловой репутации организации.
Посредством оформления бухгалтерской проводки: дебет счета 04 кредит счета 08 отражается поступление большей части объектов нематериальных активов в организацию в случае их приобретения за плату, безвозмездного получения, создания собственными силами, поступления в виде вклада в уставные капиталы хозяйственных обществ или товариществ.
Таким образом, расходы, включаемые в первоначальную стоимость приобретаемых или создаваемых результатов интеллектуальной деятельности, предварительно аккумулируются на счете 08, а после окончания процесса приобретения или создания относятся в дебет счета 04.
При безвозмездном получении в дебет счета 08 относится не только рыночная стоимость полученных объектов (в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы»), но и расходы, связанные с доведением полученных до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях — например, адаптация программного обеспечения под нужды конкретной организации (в корреспонденции со счетами учета расчетов или производственных затрат).
Приведем схемы бухгалтерских проводок по учету результатов интеллектуальной деятельности для разных ситуаций.
Ситуация 1. приобретаем НМА за плату
Приобретение результатов интеллектуальной деятельности за плату — самая простая ситуация.
Дебет 08 «Вложение во внеоборотные активы» Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
— на сумму договорной стоимости приобретенных объектов;
Дебет 08 Кредит 60 (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»)
— на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных с установкой, адаптацией приобретенных объектов, а также вознаграждений за оказание консультационных и посреднических услуг;
Дебет 08 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
— на сумму невозмещаемых налогов;
Дебет 08 Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
— на сумму заработной платы работников, занятых установкой и адаптацией результатов интеллектуальной деятельности, страховых взносов, начисленных на суммы оплаты труда. При этом счет 76 применяется в том случае, когда исполнителем работ является работник, не входящий в персонал организации (привлекается на условиях договора гражданско-правового характера);
Дебет 08 Кредит 60 (76)
— на сумму расходов по доведению изготовленных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях;
Ситуация 2. создание НМА силами организации
При создании результатов интеллектуальной деятельности силами организации (например, в рамках служебного задания штатному работнику с заключением договора о дополнительной оплате выполненных работ) проводки будут следующими:
Дебет 08 Кредит 70 (76)
— на сумму расходов на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании объекта интеллектуальной деятельности по трудовому договору;
Дебет 08 Кредит 69
— на сумму страховых взносов;
Дебет 08 Кредит счетов учета производственных затрат (или счета 23 «Вспомогательные производства», если соответствующие работы и услуги выполняются и оказываются специализированными производствами организации)
— на сумму расходов на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества;
Дебет 08 Кредит 02 (04)
— на сумму амортизации основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании результатов интеллектуальной деятельности, фактическая (первоначальная) стоимость которых формируется;
Дебет 08 «Вложение во внеоборотные активы» Кредит 60 (76)
— на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных с установкой, адаптацией приобретенных объектов, а также вознаграждений за оказание консультационных и посреднических услуг;
Дебет 08 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
— на сумму невозмещаемых налогов.
В том случае, когда служебное задание выдается работнику в рамках его трудовой функции по основному месту работы (в соответствии с должностной инструкцией), расходы на оплату труда и страховые взносы в стоимость объекта не включается.
Ситуация 3. объект НМА получен безвозмездно
При получении результатов интеллектуальной деятельности безвозмездно бухгалтерские записи будут такими:
Дебет 08 Кредит 98 «Доходы будущих периодов»
— на сумму рыночной стоимости объектов, полученных безвозмездно.
Дебет 08 Кредит 60 (76)
— на сумму стоимости услуг сторонних организаций, связанных с установкой, адаптацией приобретенных объектов, а также вознаграждений за оказание консультационных и посреднических услуг;
Дебет 08 Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»
— на сумму невозмещаемых налогов;
Дебет 08 Кредит 70 (76), 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»
— на сумму заработной платы и страховых взносов, начисленных на оплату труда работников, занятых установкой и адаптацией объектов нематериальных активов. При этом счет 76 применяется в том случае, когда исполнителем работ является работник, не входящий в персонал организации;
Дебет 08 Кредит счета 60 (76)
— на сумму расходов по доведению изготовленных объектов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
Изменяем первоначальную стоимость объекта НМА
Отдельным разделом ПБУ 14/2007 установлены правила изменения фактической (первоначальной) стоимости объектов нематериальных активов.
В соответствии с п. 16 ПБУ 14/2007 изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения НМА.
Результаты интеллектуальной деятельности, как правило, могут переоцениваться вследствие морального износа (например, появления на рынке более эффективных и дешевых объектов). То есть обычно речь идет об уценке объектов НМА.
Пунктами 20 и 21 ПБУ 14/2007 допускается существование параллельно двух схем бухгалтерских проводок: по одной из них результаты переоценки отражаются на счете 83 «Добавочный капитал», по второй — на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сумма уценки НМА в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки НМА относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные годы. Превышение суммы уценки НМА над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
Выбытие объектов НМА
Выбытие результатов интеллектуальной деятельности в бухгалтерском учете также отражается порядком, установленным для отражения выбытия нематериальных активов.
Выбытие результатов интеллектуальной деятельности, как правило, имеет место в случае:
— прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
— передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
— перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный НМА);
— прекращения использования вследствие морального износа;
— передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;
— передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности;
— выявления недостачи активов при их инвентаризации;
— в иных случаях.
Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.
Таким образом, в бухгалтерском учете могут быть использованы учетные схемы:
1. При выбытии вследствие прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности. В данном случае остаточная стоимость объекта должна быть равна нулю. То есть, как правило, достаточно списать сумму накопленной амортизации с дебета счета 05 «Амортизация нематериальных активов» в кредит счета 04 «Нематериальные активы».
2. При выбытии вследствие передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности; перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив). В данном случае речь идет фактически о продаже (перепродаже) имущества организации, которая отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы», куда списывается предварительно сформированная (на счете 04 посредством уменьшения первоначальной или фактической стоимости на суммы начисленной амортизации) остаточная стоимость объекта. Документы системы нормативного регулирования бухгалтерского учета допускают в подобных случаях списание остаточной стоимости в дебет счета 90 «Продажи» при условии, что подобная деятельность для организации является основной. Однако правомерность такого отражения операций небесспорна: объект, приобретенный или созданный для продажи (перепродажи) по общему правилу не может относиться к амортизируемому имуществу, должен учитываться в составе товаров (на счете 41 «Товары») и списываться порядком, установленным для реализации товаров или готовой продукции.
3. При выбытии при прекращении использования вследствие морального износа. В данном случае остаточная стоимость нулевой быть не может и подлежит списанию в дебет счета 91. То есть схема бухгалтерских проводок может быть следующей:
Дебет 05 Кредит 04
— на сумму начисленной амортизации;
Дебет 91 Кредит 04
— на сумму убытка в размере недоамортизированной части списанного объекта.
4. При выбытии вследствие передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд. Подобная операция относится к категории финансовых вложений. Поэтому остаточная стоимость должна быть списана в дебет счета 58 «Финансовые вложения»:
Дебет 05 Кредит 04
— на сумму ранее начисленной амортизации;
Дебет 58 Кредит 04
— на сумму остаточной стоимости переданных объектов нематериальных активов;
Дебет 58 Кредит 91
— на сумму превышения оценочной стоимости финансовых вложений над остаточной стоимостью переданного объекта и т.д.
Передача НМА третьим лицам
Результаты интеллектуальной деятельности нередко становятся объектами передачи в пользование третьим лицам (сторонним организациям).
Предоставление права на использование результатов интеллектуальной деятельности имеет много общего с арендой объектов основных средств — имущество предоставляется на платной и возвратной основе. При этом в основу для организации бухгалтерского учета таких операций положены те же принципы, что и при аренде объектов основных средств:
— отражение в бухгалтерском учете организации операций, связанных с предоставлением (получением) права на использование объектов интеллектуальной собственности (кроме права пользования наименованием места происхождения товара), осуществляется на основании заключенных между правообладателем и пользователем лицензионных договоров (исключительная, неисключительная, открытая лицензия), авторских договоров (о передаче исключительных или неисключительных прав на использование произведений науки, литературы, искусства), договоров коммерческой концессии и других аналогичных договоров, заключенных в соответствии с установленным законодательством РФ порядком;
— если организация-правообладатель сохраняет исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, стоимость таких прав с баланса не списывается, но подлежит обособленному отражению в бухгалтерском учете;
— начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится организацией-правообладателем;
— НМА, полученные в пользование, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре. Планом счетов не установлен номер счета для учета таких объектов. Поэтому целесообразно открыть новый забалансовый счет, например 012 «Объекты нематериальных активов, полученные в пользование»;
— платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде периодических платежей, включая авторские вознаграждения, исчисляемые и уплачиваемые в порядке и сроки, установленные договором, включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода. Платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, включая авторское вознаграждение, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора;
— если организация правообладатель не сохраняет за собой исключительных прав на переданный объект, его стоимость списывается с баланса правообладателя и учитывается у него за балансом в течение всего срока действия договора — до полного внесения платы пользователем;
— если для организации-правообладателя деятельность по предоставлению прав на использование НМА является основной (уставной, обычной), расходы, связанные с такой деятельностью, отражаются на счетах учета производственных затрат — 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы, 26 «Общехозяйственные расходы» и т.д., а выручка от продажи — на счете учета продаж (90 «Продажи»). В ином случае доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Особенности налогообложения НМА
Результаты интеллектуальной деятельности учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в тех случаях, когда они передаются в пользование, когда организация использует результаты интеллектуальной деятельности, принадлежащие другим юридическим и физическим лицам, а также в случае их реализации.
При организации и ведении налогового учета результатов интеллектуальной деятельности необходимо учитывать изменения, внесенные в главы 23, 25, 26.1 и 26.2 НК РФ Федеральным законом от 23.11.2015 № 322-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации». Эти изменения вступают в силу не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, то есть с 1 января 2016 г.
Налог на прибыль организаций
При осуществлении операций с результатами интеллектуальной деятельности возникает необходимость учета расходов —в виде амортизации соответствующих объектов или периодических платежей за пользование взятыми в пользование объектами, и доходов — при передаче объектов интеллектуальной деятельности, принадлежащих организации, в пользование третьим лицам, или при реализации указанных объектов.
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода, относятся к амортизируемому имуществу. При этом применяются общие критерии отнесения активов к категории амортизируемого имущества — срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 100 000 руб. (по объектам, принимаемым к налоговому учету после 1 января 2016 г.).
В соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ для целей налогообложения налогом на прибыль приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).
Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).
Таким образом, объекты интеллектуальной деятельности в общем случае учитываются в составе объектов нематериальных активов, по стоимости которых начисляется амортизация методом, закрепленным в учетной политике организации.
Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По НМА, в отношении которых невозможно определить срок полезного использования объекта НМА, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный десяти годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Согласно подп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ в том случае, когда приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности приобретены по договору на приобретение указанных прав, в соответствии с которым оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора, амортизация не начисляется, а расходы принимаются в сумме начисленных или уплаченных (в зависимости от выбранного организацией метода признания доходов) платежей.
Если организация-налогоплательщик является пользователем прав на результаты интеллектуальной деятельности (использует их в производственной или торговой деятельности), то периодические платежи за пользование такими правами принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов на основании подп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с п. 48.19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), если эти права ранее получены налогоплательщиком, являвшимся исполнителем государственного контракта, в ходе реализации которого созданы соответствующие результаты интеллектуальной деятельности, от государственного заказчика по договору о безвозмездном отчуждении.
Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и прав на приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы) учитываются в составе внереализационных доходов (п. 5 ст. 250 НК РФ).
В соответствии с подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ организации, применяющие метод начисления, указанные доходы признают на момент осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
Исключение сделано для налогоплательщиков, которые определяют подобные доходы как доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 249 НК РФ установлено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Таким образом, в составе доходов от реализации доходы от предоставления в пользование результатов интеллектуальной деятельности отражают организации, для которых такая деятельность является основной (оказывающих услуги по предоставлению результатов интеллектуальной деятельности на систематической основе). При этом в пользование могут передаваться, как собственные разработки, так и результаты интеллектуальной деятельности, приобретенные у третьих лиц.
В случае реализации результатов интеллектуальной деятельности (например, когда дальнейшее их использование в организации или в качестве актива, передаваемого в пользование, не предполагается), доходы от продажи также учитываются в составе доходов от реализации.
Упрощенная система налогообложения
При принятии решения о переходе организации на упрощенную систему налогообложения необходимо иметь в виду, что ограничение, установленное подп. 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, запрещающее переходить на УСН организациям, организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%, не распространяется на хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, созданные научными и образовательными бюджетными и автономными учреждениями, при условии, что созданные организации используют принадлежащие им результаты интеллектуальной деятельности.
В соответствии с подп. 2.1, 2.2 и 32 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик, перешедший на упрощенную систему налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшает полученные доходы:
— на расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора;
— расходы на патентование и (или) оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности, включая средства индивидуализации;
— периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы).
Единый сельхозналог
Статья 346.5. НК РФ не содержит норм, которые бы однозначно указывали на возможность принятия к учету налогоплательщиками, перешедшими на уплату ЕСХН, расходов по приобретению и патентованию результатов интеллектуальной деятельности.
При приобретении результатов интеллектуальной деятельности следует руководствоваться нормой подп. 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ, позволяющей уменьшать доходы, полученные налогоплательщиком на расходы на приобретение НМА и создание НМА самим налогоплательщиком.
Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и правами на средства индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, полезные модели, промышленные образцы) плательщиками ЕСХН принимаются к учету в уменьшение полученных доходов в нормы силу подп. 36 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.
Налог на доходы физических лиц
Каких-либо льгот для работников, создающих результаты интеллектуальной деятельности, главой 23 НК РФ не предусмотрено.
В соответствии с п. 18 ст. 217 НК РФ доходы в денежной и натуральной формах, получаемые от физических лиц в порядке наследования, за исключением, в частности, вознаграждения, выплачиваемого наследникам патентообладателей изобретений, полезных моделей, промышленных образцов. Таким образом, и наследники лиц, создавших объекты интеллектуальной деятельности, уплачивают НДФЛ с сумм полученного вознаграждения на общих основаниях.
Налогоплательщики, получающие авторские вознаграждения за создание результатов интеллектуальной деятельности в случае, если соответствующие расходы не могут быть подтверждены документально, имеют право на профессиональный налоговый вычет в размере 30% (п. 3 ст. 221 НК РФ).
Обращаем внимание, что с 2016 г. право на профессиональный вычет не распространяется на случаи получения вознаграждения за открытия.