ГСМ в налоговом учете: шпаргалка для бухгалтера

Расходы на ГСМ могут быть учтены как в бухгалтерском, так и в налоговом учете (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Определенного документа, нормирующего списание ГСМ в целях налогового учета, нет. Однако проверяющие строго следят за порядком оформления первичных документов по эксплуатации автотранспорта и механизмов, за экономическим обоснованием списания горючего.

В целях налогового учета рекомендуется (хотя и не обязательно — см. письма Минфина России от 27.01.2014 № 03-03-06/1/2875, от 03.06.2013 № 03-03-06/1/20097, от 30.01.2013 № 03-03-06/2/12) опираться на разработанные государственными органами нормы либо самостоятельно их устанавливать, используя контрольные заезды, наработки, актируемые сотрудниками налогоплательщика или сторонними (независимыми) лицами. Также для определения расхода ГСМ можно использовать данные различных приборов учета и контроля за перемещением транспортных средств с использованием системы спутниковой навигации ГЛОНАСС, автоматизированных систем контроля за топливом в баках и т.п. (письмо Минфина России от 16.06.2011 № 03-03-06/1/354).

Чем регламентируются нормы расхода ГСМ

Основным документом, рекомендующим нормы расхода ГСМ, является распоряжение Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р «О введении в действие методических рекомендаций „Нормы расхода топлив и смазочных материалов на автомобильном транспорте“» (в редакции распоряжений Минтранса России от 14.05.2014 № НА-50-р, от 14.07.2015 № НА-80-р, в соответствии с которыми увеличился список моделей отечественных и зарубежных автомобилей, для которых предусмотрены нормы расхода топлива, скорректированы повышающие коэффициенты к данным нормам при эксплуатации автотранспорта в городах-миллионниках).

Если в рекомендациях нет норм расхода топлива для конкретной марки автомобиля, то, как отмечено выше, руководитель организации может своим приказом установить нормы, разработанные по индивидуальным заявкам научными организациями, осуществляющими разработку таких норм по специальной программе-методике, либо руководствоваться соответствующей технической документацией и (или) информацией, предоставляемой изготовителем автомобиля или спецтехники (письмо Минфина России от 14.01.2009 № 03-03-06/1/15).

Как учитывать расходы на ГСМ

Расходы на ГСМ учитываются либо в составе материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), либо в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как затраты на содержание служебного транспорта (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). Естественно, при условии их соответствия критериям ст. 252 НК РФ (письма Минфина России от 10.06.2011 № 03-03-06/4/67, от 22.06.2010 № 03-03-06/4/61).

При использовании типовых норм Минтранса России (а равно и при разработке норм самостоятельно) можно учитывать поправки к нормам (п. 5 Методических рекомендаций, утвержденных распоряжением Минтранса России от 14.03.2008 № АМ-23-р). При превышении фактического расхода топлива над установленным нормативно налогоплательщику имеет смысл назначить комиссию и оформить специальным актом замер фактического расхода топлива на 100 км пробега (на 1 машино-час работы) и списать «перерасход» в целях налогового учета (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2012 по делу № А27-8757/2011). Если организация по каким-либо причинам не может предоставить экономическое обоснование превышения лимита расхода топлива, расходы сверх лимита относить на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль рискованно.

В определении норм расхода и контроля над списанием компаниям поможет табл. 1.

Допустимое увеличение нормы расхода ГСМ* (таблица 1)

Условия деятельности	Допустимое увеличение базовой нормы, %
Работа автотранспорта в зимнее время года в зависимости от климатических районов страны	5—20
Работа автотранспорта на дорогах общего пользования (I, II и III категорий) в горной местности, включая города, поселки и пригородные зоны, увеличивает базовую норму при высоте над уровнем моря: — от 300 до 800 м — от 801 до 2000 м — от 2001 до 3000 м — свыше 3000 м	до 5 (нижнегорье) до 10 (среднегорье) до 15 (высокогорье) до 20 (высокогорье)
Работа автотранспорта на дорогах общего пользования I, II и III категорий со сложным планом (вне пределов городов и пригородных зон), где в среднем на 1 км пути имеется более пяти закруглений (поворотов) радиусом менее 40 м (или из расчета на 100 км пути — около 500) на дорогах общего пользования IV и V категорий	до 10 до 30
Работа автотранспорта в городах с населением: — свыше 5 млн человек — от 1 до 5 млн человек — от 250 000 до 1 млн человек — от 100 000 до 250 000 человек — до 100 000 человек в городах, поселках городского типа и других крупных населенных пунктах (при наличии регулируемых перекрестков, светофоров или других знаков дорожного движения)	до 35 до 25 до 15 до 10 до 5
Работа автотранспорта, требующая частых технологических остановок, связанных с погрузкой и выгрузкой, посадкой и высадкой пассажиров, в том числе маршрутных таксомоторов­автобусов, грузопассажирских и грузовых автомобилей малого класса, автомобилей типа пикап, универсал и т. п., включая перевозки продуктов и мелких грузов, обслуживание почтовых ящиков, инкассацию денег, обслуживание пенсионеров, инвалидов, больных и т. п. (при наличии в среднем более чем одной остановки на 1 км пробега, при этом остановки у светофоров, перекрестков и переездов не учитываются)	до 10
При перевозках нестандартных, крупногабаритных, тяжеловесных, опасных грузов, грузов в стекле и так далее, при движении в колоннах и при сопровождении и в других подобных случаях с пониженной средней скоростью движения автомобилей 20—40 км/ч с пониженной средней скоростью ниже 20 км/ч	до 15 до 35
При обкатке новых и вышедших из капитального ремонта автомобилей (пробег определяется производителем техники)	до 10
При централизованном перегоне автомобилей своим ходом в одиночном состоянии или колонной	до 10
При перегоне­буксировке автомобилей в спаренном состоянии	до 15
При перегоне­буксировке в строенном состоянии	до 20
Для автомобилей, находящихся в эксплуатации более пяти лет с общим пробегом более 100 000 км более восьми лет с общим пробегом более 150 000 км	до 5; до 10;
При работе грузовых автомобилей, фургонов, грузовых таксомоторов и т.п. без учета массы перевозимого груза, а также при работе автомобилей в качестве технологического транспорта, включая работу внутри предприятия	до 10
При работе специальных автомобилей (патрульных, киносъемочных, ремонтных, автовышек, автопогрузчиков и т.д.), выполняющих транспортный процесс при маневрировании, на пониженных скоростях, при частых остановках, движении задним ходом и т.п.	до 20
При работе в карьерах, при движении по полю, при вывозке леса и т. п. на горизонтальных участках дорог IV и V категорий: — для АТС в снаряженном состоянии без груза — для АТС с полной или частичной загрузкой автомобиля —	до 20, до 40
При работе в чрезвычайных климатических и тяжелых дорожных условиях в период сезонной распутицы, снежных или песчаных заносов, при сильном снегопаде и гололедице, наводнениях и других стихийных бедствиях: — для дорог I, II и III категорий — для дорог IV и V категорий	до 35 до 50
При учебной езде на дорогах общего пользования	до 20;
При учебной езде на специально отведенных учебных площадках, при маневрировании на пониженных скоростях, при частых остановках и движении задним ходом	до 40
При использовании кондиционера или установки климат­контроля при движении автомобиля	до 7
При использовании кондиционера на стоянке нормативный расход топлива устанавливается из расчета за один час простоя с работающим двигателем, то же на стоянке при использовании установки климат­контроля (независимо от времени года) за один час простоя с работаю­щим от базовой нормы двигателем	до 10
При простоях автомобилей под погрузкой или разгрузкой в пунктах, где по условиям безопасности или другим действующим правилам запрещается выключать двигатель (нефтебазы, специальные склады, наличие груза, не допускающего охлаждения кузова, банки и другие объекты), а также в других случаях вынужденного простоя автомобиля с включенным двигателем	до 10 от базовой нормы за один час простоя
В зимнее или холодное (при среднесуточной температуре ниже +5 градусов Цельсия) время года на стоянках при необходимости пуска и прогрева автомобилей и автобусов (если нет независимых отопителей), а также на стоянках в ожидании пассажиров (в том числе для медицинских АТС и при перевозках детей) устанавливается нормативный расход топлива из расчета за один час стоянки (простоя) с работающим двигателем от базовой нормы	до 10

К сведению

Классификация, категорийность автомобильных дорог и правила их использования установлены постановлением Правительства РФ от 28.09.2009 № 767 «О классификации автомобильных дорог в Российской Федерации», а также Федеральным законом от 08.11.2007 № 257-ФЗ «Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

Допускается на основании приказа руководителя предприятия или распоряжения руководства местной администрации:

— на внутригаражные разъезды и технические надобности автотранспортных предприятий (технические осмотры, регулировочные работы, приработку деталей двигателей и других агрегатов автомобилей после ремонта и т. п.) увеличивать нормативный расход топлива до 1% от общего количества, потребляемого данным предприятием (с обоснованием и учетом фактического количества единиц АТС, используемых на этих работах);

— для марок и модификаций автомобилей, не имеющих существенных конструктивных изменений по сравнению с базовой моделью (с одинаковыми техническими характеристиками двигателя, коробки передач, главной передачи, шин, колесной формулы, кузова) и не отличающихся от базовой модели собственной массой, устанавливать базовую норму расхода топлива в тех же размерах, что и для базовой модели;

— для марок и модификаций автомобилей, не имеющих перечисленных выше конструктивных изменений, но отличающихся от базовой модели только собственной массой (при установке фургонов, кунгов, тентов, дополнительного оборудования, бронировании и т.д.), нормы расхода топлива могут определяться на каждую тонну увеличения (уменьшения) собственной массы автомобиля с увеличением (уменьшением) из расчета до 2 л/100 км для автомобилей с бензиновыми двигателями, из расчета до 1,3 л/100 км — с дизельными двигателями, из расчета до 2,64 л/100 км для автомобилей, работающих на сжиженном газе, из расчета до 2 куб. м/100 км для автомобилей, работающих на сжатом природном газе, при газодизельном процессе двигателя ориентировочно до 1,2 куб. м природного газа и до 0,25 л/100 км дизельного топлива из расчета на каждую тонну изменения собственной массы автомобиля.

Важно!

Не нормируются в целях налогового учета иные эксплуатационные расходы — приобретение незамерзающей жидкости для стекол, оплата мойки, стоянок, парковки и другие затраты. Они признаются в расходах при соблюдении условий экономической обоснованности и документального подтверждения.

Нормативный расчет топлива для отдельных видов автотранспорта

Зависимости нормативного (базового) расхода топлива от различных условий эксплуатации и технического состояния автомобильного транспорта могут быть представлены в виде формул для различного вида автотранспорта, классификация которого установлена международной Классификацией, разработанной Комитетом по внутреннему транспорту Европейской экономической комиссии ООН, а в РФ — Отраслевой нормалью ОН 025 270-66 «Классификация и система обозначения автомобильного подвижного состава, а также его агрегатов и узлов, выпускаемых специализированными предприятиями».

Для легковых автомобилей

Нормативное значение расхода топлива для легковых автомобилей рассчитывается по формуле:

Qh = 0,01 х Нs х S х (1 + 0,01 х D),

где Qh — нормативный расход топлива, л;

Нs — базовая норма расхода топлива на пробег автомобиля, л/100 км;

S — пробег автомобиля, км;

D — поправочный коэффициент (суммарная относительная надбавка или снижение) к норме, %.

Для автобусов

Нормативное значение расхода топлива для автобусов рассчитывается по формуле:

Qh = 0,01 х Нs х S х (1 + 0,01 х D) + Hот х Т,

где Нs — транспортная норма расхода топлива на пробег автобуса, л/100 км с учетом нормируемой по классу и назначению автобуса загрузки пассажиров;

Hот — норма расхода топлива при использовании штатных независимых отопителей на работу отопителя (отопителей), л/ч;

T — время работы автомобиля с включенным отопителем, ч.

Для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов

Нормативное значение расхода топлива для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов рассчитывается по формуле:

Qh = 0,01 х (Нsan х S + Hw х W) х (1 + 0,01 х D),

где Нsan — норма расхода топлива на пробег автомобиля или автопоезда в снаряженном состоянии без груза, Нsan = Нs + Нg + Gпр, л/100 км, где в свою очередь Нs — базовая норма расхода топлив на пробег автомобиля (тягача) в снаряженном состоянии, л/100 км (Нsan = Нs, л/100 км, для одиночного автомобиля, тягача); Нg — норма расхода топлива на дополнительную массу прицепа или полуприцепа, л/100 т•км; Gпр — собственная масса прицепа или полуприцепа, т;

Hw — норма расхода топлив на транспортную работу, л/100 т•км;

W — объем транспортной работы, т-км.

Для грузовых бортовых автомобилей и автопоездов, выполняющих работу, учитываемую в тонно-километрах, дополнительно к базовой норме норма расхода топлива увеличивается (из расчета в литрах на каждую тонну груза на 100 км пробега) в зависимости от вида используемых топлив:

— для бензина — до 2 л;

— дизельного топлива — до 1,3 л;

— сжиженного нефтяного газа — до 2,64 л;

— для сжатого природного газа — до 2 куб. м;

— при газодизельном питании ориентировочно — до 1,2 куб. м природного газа и до 0,25 л дизельного топлива.

При работе грузовых бортовых автомобилей, тягачей с прицепами и седельных тягачей с полуприцепами норма расхода топлив (л/100 км) на пробег автопоезда увеличивается (из расчета в литрах на каждую тонну собственной массы прицепов и полуприцепов) в зависимости от вида топлив:

— для бензина — до 2 л;

— для дизельного топлива — до 1,3 л;

— для сжиженного газа — до 2,64 л;

— для природного газа — до 2 куб. м;

— при газодизельном питании двигателя ориентировочно до 1,2 куб. м — природного газа и до 0,25 л — дизельного топлива.

Для седельных тягачей нормативное значение расхода топлива рассчитывается аналогично грузовым бортовым автомобилям и автопоездам с прицепами и полуприцепами.

Для автомобилей-самосвалов и самосвальных автопоездов

Нормативное значение расхода топлива для автомобилей-самосвалов и самосвальных автопоездов рассчитывается по формуле:

Qh = 0,01 ± Нsanc ± S ± (1 + 0,01 ± D) + Hz ± Z,

где Нsanc — норма расхода топлива автомобиля-самосвала или самосвального автопоезда, Нsanc = Нs + Hw ± (Gпр + 0,5q), где в свою очередь Нs — транспортная норма с учетом транспортной работы (с коэффициентом загрузки 0,5), л/100 км, Hw — норма расхода топлива на транспортную работу автомобиля-самосвала (если при расчете Нs не учтен коэффициент 0,5) и на дополнительную массу самосвального прицепа или полуприцепа, л/100 т•км, q — грузоподъемность прицепа, полуприцепа (0,5q — с коэффициентом загрузки 0,5), т;

Hz — дополнительная норма расхода топлива на каждую ездку с грузом автомобиля-самосвала, автопоезда, л,

Z — количество ездок с грузом за смену.

При работе автомобилей-самосвалов с самосвальными прицепами, полуприцепами (если для автомобиля рассчитывается базовая норма как для седельного тягача) норма расхода топлив увеличивается на каждую тонну собственной массы прицепа, полуприцепа и половину его номинальной грузоподъемности (коэффициент загрузки — 0,5): бензина — до 2 л; дизельного топлива — до 1,3 л; сжиженного газа — до 2,64 л; природного газа — до 2 куб. м.

Для автомобилей-самосвалов и автопоездов дополнительно устанавливается норма расхода топлива (Hz) на каждую поездку с грузом при маневрировании в местах погрузки и разгрузки:

— до 0,25 л жидкого топлива (до 0,33 л сжиженного нефтяного газа, до 0,25 куб. м природного газа) на единицу самосвального подвижного состава;

— до 0,2 куб. м природного газа и 0,1 л дизельного топлива ориентировочно при газодизельном питании двигателя.

Для большегрузных автомобилей-самосвалов типа БелАЗ дополнительная норма расхода дизельного топлива на каждую ездку с грузом устанавливается в размере до 1 л.

В случаях работы автомобилей-самосвалов с коэффициентом полезной загрузки выше 0,5 допускается нормировать расход топлива так же, как и для бортовых автомобилей.

Для фургонов, работающих без учета массы перевозимого груза, нормируемое значение расхода топлива определяется с учетом повышающего поправочного коэффициента — до 10% к базовой норме.

Для спецавтомобилей, выполняющих основную работу в период стоянки

Нормативное значение расхода топлива рассчитывается для специальных и специализированных автомобилей (далее — спецавтомобили), выполняющих основную работу в период стоянки, по формуле:

Qh = (0,01 ± Нsc ± S + Нt ± T) ± (1 + 0,01 ± D),

где Нsc — индивидуальная норма расхода топлива на пробег, л/100 км (в случаях когда спецавтомобиль предназначен также и для перевозки груза, индивидуальная норма рассчитывается с учетом выполнения транспортной работы): Н1sc = Нsc + Hw ± W;

Нt — норма расхода топлива на работу специального оборудования (л/ч) или литры на выполняемую операцию (бурение скважины и т. п.);

T — время работы оборудования (ч) или количество выполненных операций;

D — суммарная относительная надбавка или снижение к норме, % (при работе оборудования применяются только надбавки на работу в зимнее время и в горной местности).

Для спецавтомобилей, выполняющих основную работу в процессе передвижения

Нормативное значение расхода топлива для спецавтомобилей, выполняющих основную работу в процессе передвижения, рассчитывается по формуле:

Qh = 0,01 ± (Нsc ± S1 + Н2 s ± S2) х (1 + 0,01 ± D),

где S1 — пробег специального (специализированного) автомобиля к месту работы и обратно, км;

Н2s — норма расхода топлива на пробег при выполнении специальной работы во время передвижения, л/100 км;

S2 — пробег автомобиля при выполнении специальной работы при передвижении, км.

Для автомобилей, на которых установлено спецоборудование, нормы расхода топлива на пробег (на передвижение) устанавливаются исходя из норм расхода топлива, разработанных для базовых моделей автомобилей с учетом изменения массы спецавтомобиля.

Нормы расхода топлива для спецавтомобилей, выполняющих работы жилищно-коммунального хозяйства, определяются по нормам Управления жилищно-коммунальной сферы Госстроя России.

Информация о пробеге

Для налогового учета (в части заполнения всех первичных документов учета работы машин и механизмов) рекомендуется указывать также информацию о расходе ГСМ, даже если пробег техники по вышедшему из строя спидометру (одометру) установить невозможно.

В рассматриваемом случае фактический пробег автомобиля необходимо подтверждать другими документами или измерениями (письма УМНС России по г. Москве от 30.04.2004 № 26-12/31459, ФНС России от 16.07.2010 № ШС-37-3/6848 «О порядке признания в целях исчисления налога на прибыль расходов на ГСМ»). Однако полное (детальное) описание маршрута приводить не обязательно (хотя и допустимо) (постановление ФАС Поволжского округа от 21.05.2013 по делу № А55-23291/2012 (Определением ВАС РФ от 30.08.2013 № ВАС-11880/13 отказано в передаче дела № А55-23291/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора данного постановления)).

Особо важные реквизиты

В целях обоснования расходов по налоговому учету особое внимание следует уделить реквизитам, приведенным в табл. 2 (составлена на основе табл. 2.7.1 из письма ФНС России от 21.08.2009 № ШС-22-3/660@).

Реквизиты, которые контролируют налоговики (таблица 2)

Наименование реквизита	Тип реквизита**	Налоговый контроль
		оценка реквизита по степени важности контроля***	документы/регистры, подтверждающие достоверность реквизита
Наименование и адрес организации­перевозчика и сведения о ней	Т	А	Показатели сверяются с договором перевозки
Дата выдачи	К	А
Штамп перевозчика	Т	А	Его наличие, при отсутствии сговора с диспетчером, позволяет исключить возможность заполнения путевого листа самим водителем и, следовательно, использования автомобиля в личных целях
Серия и номер документа	Т	А	Номер подлежит сверке с записями в Журнале учета движения путевых листов (форма № 8)
Марка, государственный номер и отметка о техническом состоянии автомобиля	К, Т	С	Показатель сверяем с карточкой учета рабочего времени
ФИО, квалификация водителя и его подпись с расшифровкой	Т	В
Наименование и адрес подачи заказавшей перевозку организации (заказчика)	Т	А
Время выезда из гаража и возвращения туда	К	А
Марка горючего и сведения о его движении	Т, К	А
Подпись диспетчера с расшифровкой	Т	С
Место отправления/назначения	Т	С
Время выезда из места отправления и прибытия в место назначения	К	А
Время в наряде	К	А
Пройденное расстояние (пробег)	К	А
Подписи пользователей	Т	А
Расчет оплаты труда водителя	С	А
Должность и подпись с расшифровкой работника, осуществившего расчеты	Т	С
Печать перевозчика	Т	В