В отличие от обязательного медицинского страхования (ОМС), добровольное медицинское страхование (ДМС) зависит только от желания компании застраховать работников. Оно обеспечивает возможность получения гражданами дополнительных медицинских и сервисных услуг сверх тех, что установлены в программах ОМС. Работодателю, который обеспечивает свой персонал полисами ДМС, важно правильно организовать учет расходов на ДМС, избегая при этом налоговых рисков.
ДМС является коммерческим видом страхования и основано не на принципе страховой солидарности, как ОМС, а на принципе страховой эквивалентности. Иначе говоря, по договору ДМС страхователь или застрахованный получает те виды медицинских услуг и в тех размерах, которые оговорены в программе медицинского страхования и за которые уплачена страховая премия.
Общие вопросы
В период действия Закона РФ от 26.06.91 № 1499-1 «О медицинском страховании граждан в Российской Федерации» (далее — Закон № 1499-1), ДМС было предусмотрено в ст. 1 этого закона. С 2011 г. Закон № 1499-1 приказал долго жить, его заменил Федеральный закон от 29.11.2010 № 326-ФЗ «Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации». В новом законе о ДМС ничего не сказано. Поэтому обратимся к другим законодательным актам.
Как указано в ст. 938 Гражданского кодекса РФ, в качестве страховщиков договоры страхования могут заключать юридические лица, имеющие разрешения (лицензии) на осуществление страхования соответствующего вида. Требования, которым должны отвечать страховые организации, порядок лицензирования их деятельности и осуществления надзора за этой деятельностью определяются законами о страховании.
Страховыми медицинскими организациями могут быть юридические лица, которые производят медицинское страхование и имеют лицензию на право заниматься медицинским страхованием. Это следует из п. 32 Закона РФ от 27.11.92 № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации» (далее — Закон № 4015-1).
Лицензии на право заниматься как обязательным, так и добровольным медицинским страхованием выдают органы Росстрахнадзора.
Кроме того, при оказании услуг медицинская организация должна соблюдать все требования и ограничения, установленные Законом РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей». По крайней мере, на этом настаивают судьи в п. 9 постановления Пленума ВС РФ от 28.06.2012 № 17.
Договор ДМС
Сторонами договора добровольного медицинского страхования выступают компания-работодатель и страховая организация.
Первая обязуется уплатить страховую премию, а вторая — оказывать работникам медицинскую помощь в согласованном объеме. Для этого страховые медицинские компании заключают договоры с медицинскими организациями, которые и оказывают непосредственно медицинские услуги.
Форма и содержание
Общие требования к форме и к условиям договора страхования определены в ст. 940—944 и 970 ГК РФ. Отметим следующие.
Во-первых, укажем на то, что договор страхования должен быть обязательно заключен в письменной форме.
Во-вторых, договор страхования, как правило, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или ее первого взноса. Так гласит п. 1 ст. 957 ГК РФ.
В настоящее время, основываясь на п. 3 ст. 940 ГК РФ, каждый страховщик имеет свою собственную стандартную форму договора.
Тем не менее есть элементы, которые там должны быть обязательно.
Во-первых, это срок действия договора.
Во-вторых, момент вступления договора в действие:
— с момента его подписания;
— или на основании п. 1 ст. 957 ГК РФ — с момента уплаты первого страхового взноса.
В-третьих, нужно оговорить период, с которого застрахованные работники могут получать медицинскую помощь по заключенному договору (например, оплачивается медицинская помощь, которую начали оказывать только после вступления договора в силу).
В-четвертых, необходимо указать численность и имена застрахованных лиц. Как правило, этот список оформляют в виде приложения к договору.
В-пятых, в договоре должны быть указаны виды страховых случаев и исключения из них, на которые не распространяется действие страховки.
Подробный перечень медицинских услуг должен быть приведен в приложении к договору добровольного медицинского страхования.
В-шестых, в договоре должны быть подробно и однозначно прописаны размер, сроки и порядок внесения страховых взносов, например, разово или в рассрочку.
В-седьмых, оговаривается размер страховой суммы. На основании п. 1 ст. 934 ГК РФ право на получение страховой суммы принадлежит лицу, в пользу которого заключен договор.
Обратите внимание!
Застрахованные лица имеют право выбора медучреждения для лечения.
К какому медучреждению прикрепиться, выбирают сами клиенты страховой компании еще до подписания страхового договора. Страховая компания имеет право только представить список медучреждений или предложить его.
Детали
Численность застрахованных лиц определяется на момент заключения договора. Но на основании ст. 450 ГК РФ, по согласованию сторон в течение срока действия договора он может быть изменен. В частности, может быть изменена численность застрахованных работников. При этом договор не расторгается, а продолжает действовать.
При замене в списке застрахованных работников уволившегося сотрудника новым, следует учесть п. 2 ст. 955 ГК РФ. В нем сказано, что одно застрахованное лицо может быть заменено страхователем другим лишь с согласия самого застрахованного и страховщика. Чтобы избежать конфликта с уволившимся сотрудником, если он попытается использовать свой полис ДМС уже после увольнения, нужно при оформления увольнения изъять у работника страховой полис. Также нужно получить от работника письменное согласие на то, что его права по договору ДМС перейдут к другому лицу (см., например, Определение Московского городского суда от 09.08.2010 № 4г/6-6407).
Кроме того, действующее законодательство напрямую не ограничивает ни количество работников, которых можно застраховать, ни их состав, ни условия страхования.
Так, можно застраховать только руководство компании или всех работников, включая руководство. Для них также можно предусмотреть разные программы страхования.
Однако в ст. 3 ТК РФ говорится, что никто не может быть ограничен в трудовых правах в зависимости, например, от должностного положения или возраста, а также от других обстоятельств, не связанных с деловыми качествами. Поэтому, если работодатель планирует предоставить ДМС не всем сотрудникам, а только их части, ему следует обосновать такой шаг. Это можно сделать в локальном нормативном акте, например в положении о ДМС работников компании (проще всего обосновать такую ситуацию, когда ДМС предоставляется только сотрудникам компании, занимающимся тяжелыми работами).
Впрочем, в этих вопросах суды скорее на стороне работодателя. В качестве примера можно привести определения Свердловского областного суда от 21.06.2012 по делу № 33-5751/2012, Московского городского суда от 30.09.2010 по делу № 33-30638 и Санкт-Петербургского городского суда от 19.01.2010 № 273.
Из затрат в расходы
Налоговое законодательство позволяет относить затраты на ДМС в расходы на оплату труда, перечень которых дан в ст. 255 НК РФ. В пункте 16 этой статьи указано, что к расходам на оплату труда относятся, в частности, суммы платежей или взносов работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей или взносов работодателей по договорам добровольного страхования, заключенным в пользу работников со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
В случаях добровольного страхования указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на ведение медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда.
При расчете предельных размеров платежей или взносов, исчисляемых в соответствии с рассматриваемым подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей или взносов, предусмотренные в этом подпункте.
Согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.
Таким образом, заключая договор страхования, для удобства учета желательно среди его условий указать, что он вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем уплаты страховой премии. Иначе бухгалтеру придется рассчитывать сумму расходов на оплату труда за часть месяца.
Условия договора ДМС могут предусматривать уплату страховых взносов единовременным платежом или в рассрочку. В этих случаях налогоплательщикам, использующим для расчета налога на прибыль метод начисления, необходимо выполнять правила п. 6 ст. 272 НК РФ. Однако эта норма сформулирована не вполне четко, что подтверждается, например, письмами Минфина России от 12.03.2009 № 03-03-06/2/37, от 14.05.2012 № 03-03-06/1/245 и от 14.05.2012 № 03-03-06/1/244.
Невнятная формула
В пункте 6 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном или налоговом периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы денежные средства на оплату страховых взносов. А если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страховой премии в рассрочку, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Понимать это положение можно по-разному.
Например, компания заключила договор ДМС работников. Оплата будет производиться в рассрочку разными суммами в течение первых десяти месяцев. Периоды для уплаты не установлены. Как учитывать расходы по страхованию в целях расчета налога на прибыль?
Первый вариант. По каждому платежу равномерно по всему сроку действия договора, пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде.
Расход = Сумма платежа : срок действия договора х срок действия договора в данном отчетном периоде.
Второй вариант. По каждому платежу, равномерно по оставшемуся сроку действия договора начиная с даты платежа, пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде с даты платежа.
Расход = сумма платежа : оставшийся срок действия договора с даты этого платежа х срок действия договора в отчетном периоде совершения данного платежа.
Минфин России предложил третий вариант: страховая премия учитывается на конец каждого отчетного периода исходя из количества календарных дней в таком отчетном периоде и части страховой премии, определяемой путем деления общей страховой премии на количество календарных дней, в течение которых действует договор страхования.
Расход = количество календарных дней в отчетном периоде хх (общая сумма страховой премии : количество календарных дней действия договора страхования).
На наш взгляд, применить позицию чиновников не представляется возможным, так как они почему-то говорят об общей сумме страховой премии, а в п. 6 ст. 272 НК РФ речь идет о сумме совершенного платежа. Поэтому более логичным является второй вариант расчета. Ведь есть два варианта уплаты страхового взноса: в рассрочку или единовременно. В обоих вариантах нужно считать пропорцию. Тем не менее вся сумма взноса должна быть учтена в том налоговом периоде, в котором этот взнос был перечислен. Ведь именно этого требует первое предложение п. 6 ст. 272 НК РФ!
Получается, что пропорцию необходимо рассчитывать только для отчетных периодов, но по результатам налогового периода (то есть календарного года) сумма взноса должна быть учтена в налоговых расходах в полном объеме.
Пример 1
ООО «Пирамида» заключило договор ДМС своих сотрудников сроком на один год. Общий размер страхового взноса равен 900 000 руб. Взносы будут уплачиваться в рассрочку тремя равными платежами. Первый взнос будет уплачен 1 марта 2016 г., второй — 1 августа 2016 г., третий — 30 декабря 2016 г. Договор вступает в силу с момента внесения первого платежа.
Сумма первого взноса может быть учтена при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал 2016 г. Причем для расчета шестипроцентного лимита нужно брать сумму оплаты труда за период с 1 марта по 1 апреля 2016 г.
Потенциально возможна к признанию в налоговых расходах сумма в размере 25 409 руб. (300 000 руб. : 366 дн. х 31 дн.). Так как сумма оплаты труда (без учета величины самого страхового взноса) за указанный период составила 3 450 000 руб., а 6% от этой суммы составляют 207 000 руб., то всю величину страхового взноса, приходящегося на указанный период, можно учесть в расходах.
За 1-е полугодие 2016 г. потенциально можно учесть часть первого страхового взноса в размере 100 000 руб. (300 000 руб. : 366 дн. х 122 дн.).
Второй платеж начнет участвовать в расчете налоговой базы по налогу на прибыль только за девять месяцев 2016 г. Но при этом шестипроцентный лимит надо посчитать исходя из величины оплаты труда в обществе за период с 1 марта по 1 октября 2016 г.
Потенциально возможная к признанию в налоговых расходах сумма страхового платежа составляет 350 819 руб. (300 000 руб.: 366 дн. х 214 дн. + 300 000 руб. : 366 дн. х 214 дн.). Так как сумма оплаты труда (без учета величины самого страхового взноса) за указанный период составила 18 700 000 руб., а 6% от этой суммы составляют 1 122 000 руб., всю величину страхового взноса, приходящегося на указанный период, можно учесть в налоговых расходах.
По итогам 2016 г. никаких пропорций считать уже не нужно.
Дело в том, что все три платежа фактически произведены в течение 2016 г. Это значит, что согласно первому предложению п. 6 ст. 272 НК РФ они должны быть учтены в рамках данного налогового периода. Так как сумма оплаты труда (без учета величины самого страхового взноса) за указанный период составила 24 590 000 руб., а 6% от этой суммы составляют 1 475 400 руб., всю величину страхового взноса, приходящегося на указанный период, можно учесть в налоговых расходах. Следовательно, вся сумма страхового взноса в размере 900 000 руб. должна быть учтена в налоговых расходах 2016 г., несмотря на то что часть времени действия договора относится к 2017 г.
Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.
Прямые или косвенные?
Неоднозначная ситуация сложилась с вопросом отнесения расходов на ДМС к косвенным или прямым. Как ни странно, до сих пор она не решена.
С одной стороны, указанные расходы относятся к расходам на оплату труда. На практике расходы на оплату труда включаются в состав прямых расходов. Это означает, что страховые взносы должны распределяться на незавершенное производство.
С другой стороны, в давно отмененных Методических рекомендациях по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций», утв. приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ-3-02/729, а именно в п. 6.3.3, было сказано, что расходы по добровольному страхованию всех работников компании, (независимо от степени их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ, в состав прямых расходов не включаются. Другими словами, они в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором имели место. Это следует из положений п. 2 ст. 318 НК РФ.
Можно ли опираться на отмененный документ? По мнению автора, да, так как ничего нового чиновники все равно не предложили. Кроме того, в ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг.
Таким образом, отнести страховые взносы на ДМС работников в состав косвенных расходов компания, по нашему мнению, может путем включения соответствующего пункта в учетную политику для целей налогообложения.
Нестандартные ситуации
Из жизни командированных
Иногда работодатели заключают договоры ДМС для сотрудников, которые отправляются в длительную командировку, таким образом, чтобы они могли получить медицинские услуги по месту командировки. Понятно, что такие договоры заключаются на срок меньше года.
Это не самый хороший выход из положения, так как данные затраты на страхование не будут признаваться в налоговых расходах именно потому, что срок действия указанного договора меньше одного года.
Семеро с сошкой, один — с ложкой
Работодатель может обеспечить ДМС не для всех, а только для части своих сотрудников. Возникает вопрос: как считать лимит в 6% от суммы оплаты труда? Исходя из оплаты труда застрахованных работников? Или можно взять оплату труда по всей компании в целом?
Было бы логично брать в расчет оплату труда только застрахованных работников. Однако, это не так. Дело в том, что в тексте п. 16 ст. 255 НК РФ сказано, что рассчитывать данный норматив нужно исходя из расходов на оплату труда. Здесь не уточняется, что брать в расчет нужно только оплату труда застрахованных работников. А так как такого уточнения нет, то даже если работодатель страхует работников одного своего подразделения, для расчета норматива можно брать общий фонд заработной платы компании.
По ходу дела
Как вести расчет норматива, если договор ДМС вступил в силу не с 1-го числа месяца?
В этом случае заработок сотрудников придется делить на две неравные части в зависимости от способа начисления оплаты труда.
Для сотрудников, которым начисляют зарплату повременно, начисленную оплату труда следует разделить на число календарных дней месяца и умножить на число дней действия договора в указанном месяце.
Для сотрудников, которым начисляют зарплату сдельно, сумму оплаты труда, участвующей в расчете лимита, следует определять исходя из выработки, приходящейся на дни действия договора.
Пример 2
ООО «Офелия» 18 января 2016 г. заключило договор ДМС сотрудников сроком на один год. В тот же день общество перечислило страховой компании взнос за весь период действия договора в размере 1000 000 руб. Договор вступает в силу с момента уплаты страхового взноса.
Для целей налогообложения прибыли общество использует метод начисления.
Сумма январской зарплаты работников, имеющих постоянный оклад, равна 1 230 000 руб.
Сумма сдельного заработка остальных работников за январь 2016 г. до 18 января составила 912 000 руб., а после этой даты — 1 645 000 руб.
Сумма премии, начисленной за результаты работы по итогам января 2016 г., равна 200 000 руб. в отношении сотрудников, работающих сдельно, и 200 000 руб. — в отношении сотрудников, работающих повременно.
Так как начало действия договора пришлось не на начало месяца, компании необходимо разделить январскую зарплату в целях расчета лимита признания расходов на ДМС на две части. Сумма сдельного заработка уже разделена.
Для работников на повременной оплате труда следует произвести такой расчет.
В январе 2016 г. 31 календарный день. На один календарный день приходится сумма в размере 39 677 руб. (1 230 000 руб. : 31 дн.). После 18 января — 13 календарных дней. Сумма постоянного заработка, которая на них приходится, равна 515 801 руб. (39 677 руб. x 13 дн.). Эта сумма будет участвовать в расчете шестипроцентного лимита.
Сумма премии, участвующая в расчете названного лимита, рассчитывается следующим образом.
Для работников на сдельной оплате труда — 128 660 руб. [200 000 х 1 645 000 : (912 000 + 1 645 000)].
Для работников на повременной оплате труда — 83 871 руб. [13 дн. х (200 000 руб. : 31 дн.)].
Таким образом, в расчете лимита для включения в расходы в целях исчисления налога на прибыль страховых взносов будет участвовать сумма в размере 2 373 332 руб. (1 645 000 + 515 801 + 128 660 + 83 871).
Так как страховой взнос перечислен разовым платежом и договор заключен на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно, однако вся сумма взноса (если позволит лимит) должна быть учтена в налоговых расходах 2016 г.
Определим сумму расходов на ДМС, которую можно учесть для целей налогообложения в январе 2016 г.
Сумма страхового взноса, относящаяся к периоду с 18 по 31 января (13 дней), равна 35 519 руб. (1 000 000 руб. : 366 дн. x 13 дн.). Она не превышает допустимый размер расходов на добровольное медицинское страхование — 142 400 руб. (2 373 332 руб. х 6%). Таким образом, всю сумму страховых взносов, приходящуюся на январь, можно учесть в налоговых расходах.
Если по итогам налогового периода окажется, что величина взносов, приходящаяся на этот период, превышает шестипроцентный лимит, сумма превышения не может быть учтена в налоговых расходах. Причем если срок действия договора приходится на два налоговых периода, сумма превышения, «потерянная» в первом налоговом периоде, не может быть учтена во втором.
Родственники за свой счет
Иногда работодатель страхует не только самих работников, но и членов их семей. Можно ли такие взносы на ДМС признать для целей исчисления налогооблагаемой прибыли?
Увы, нет.
В пункте 6 ст. 270 НК РФ указывается, что при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, за исключением тех, о которых говорится в ст. 255 и 263 НК РФ.
В пункте 16 ст. 255 НК РФ, где упомянуты договоры ДМС работников, заключаемое на срок не менее года, говорится только о работниках. Члены семьи работника под указанное определение не попадают, и значит, расходы на их страхование учитываются по правилам ст. 270 НК РФ, а точнее — не учитываются (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2008 № 21-11/079061@).
Есть и альтернативное мнение. Оно основано на том, что в п. 16 ст. 255 НК РФ говорится буквально «о договорах… заключенных в пользу работников». Но что понимать под «пользой»? Медицинские расходы организации на членов семьи работника также можно приравнять к пользе, которую получает работник. Ведь лечатся не посторонние люди, а его собственные родственники. Если оплата страховых взносов за членов семьи работника входит в его социальный пакет, получается, что это также доход работника! Но Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 12.09.2005 № А56-740/2005 согласился с налоговиками, и о других решениях по этой теме мы не слышали. Поэтому гораздо безопаснее оплачивать подобные страховые взносы за счет прибыли, остающейся в распоряжении компании.
Зачет взаимных требований
Есть проблемы у тех работодателей, которые оплачивают страховые взносы путем зачета взаимных требований. А все дело в том, что в п. 6 ст. 272 НК РФ сказано, что расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном или налоговом периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены или выданы из кассы деньги на оплату страховых взносов.
Получается, что если налогоплательщик, использующий метод начисления, закроет свою задолженность перед страховщиком любым другим способом, кроме как путем прямой оплаты, сумму взносов учесть в составе налоговых расходов он уже не сможет? (См., например, письмо МНС России от 05.09.2003 № ВГ-6-02/945@.)
Есть и другое мнение. В соответствии с п. 1 ст. 423 ГК РФ возмездный договор, к которому относится и договор страхования — это договор, по которому одна сторона за исполнение своих обязанностей должна получить или плату, или иное встречное представление.
Таким образом, ГК РФ рассматривает денежную плату лишь как один из способов исполнения возмездного договора. Положение п. 6 ст. 272 НК РФ лишает компании возможности воспользоваться теми правами, которые предоставляет им гражданское законодательство. А ведь в постановлении КС РФ от 14.07.2003 № 12-П суд указал на то, что нормы налогового и гражданского законодательства должны быть гармонизированы.
Так вот, есть постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.2006 по делу № А28-2243/2006-61/15, где суд высказался в пользу налогоплательщика. Суд признал вполне допустимым отнесение к налоговым расходам страховых взносов на ДМС, уплаченных путем зачета взаимных требований. Он отметил, что п. 6 ст. 272 НК РФ определяет прежде всего момент учета произведенных расходов в виде страховых взносов, уплаченных в денежной форме. Данное положение не содержит запрета на отнесение к затратам расходов, произведенных в формах, отличных от денежной.
По мнению суда, правовые последствия при уплате страховых взносов путем зачета встречных требований и денежными средствами равнозначны применительно как к налоговому, так и к гражданскому законодательству.
Самое главное, что позиция суда была полностью поддержана в Определении ВАС РФ от 20.02.2007 № 1721/07. И насколько нам известно, с тех пор эта позиция не пересматривалась.
Кассовый метод
Рассмотренная выше ситуация не актуальна для тех налогоплательщиков, которые для уплаты налога на прибыль используют кассовый метод.
В пункте 3 ст. 273 НК РФ установлено, что расходами налогоплательщиков признаются их затраты после фактической оплаты. Под оплатой товаров, работ или услуг понимается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров, работ или услуг перед продавцом. Никаких особенностей для признания расходов в виде взносов на добровольное страхование при кассовом методе учета налоговым законодательством не предусмотрено. Следовательно, при таком методе учета единовременную уплату страхового взноса, произведенную путем зачета взаимных требований, учесть при расчете налога на прибыль можно без вопросов.
Однако у кассового метода есть свои собственные проблемы. И связаны они именно с особым порядком признания затрат.
Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе налогового учета определяется в ст. 273 НК РФ.
Во-первых, в п. 2 ст. 273 НК РФ сказано, что расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Во-вторых, здесь же устанавливается, что оплата труда, к которой и относится начисление взносов ДМС, учитывается в составе налоговых расходов в момент погашения задолженности путем списанием денег с расчетного счета, выплаты денег из кассы, а при ином способе погашения задолженности — в момент такого погашения.
Между тем размер признаваемых расходов по данному виду страхования не может превышать 6% от суммы оплаты труда компании и в этом случае.
Проблема заключается в том, что если работодатель заключает договор ДМС в последние месяцы года и производит разовый платеж, то легко может оказаться, что часть этого платежа нельзя будет учесть в расходах. Дело в том, что разовый платеж при кассовом методе учета должен быть включен в расходы единовременно и будет признан в том отчетном или налоговом периоде, когда был произведен платеж. А ведь накопление суммы оплаты труда для расчета шестипроцентного ограничения начнется именно с того момента, когда договор вступит в действие! В результате может случиться так, что суммы накопленной за данный налоговый период оплаты труда не хватит, чтобы сумма взноса оказалась меньше суммы лимита.
Остаток взноса перенести на следующий налоговый период нельзя, так как вся его сумма уже признана в данном налоговом периоде.
Пример 3
ООО «Тандем» для целей исчисления налога на прибыль использует кассовый метод учета.
В ноябре 2015 г. общество заключило договор ДМС сроком на один год. Уплата страхового взноса произведена единовременно на сумму 750 000 руб. Договор вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем внесения взноса.
Так как взнос был перечислен страховщику в ноябре 2015 г., договор вступил в силу с 1 декабря 2015 г.
Сумма зарплаты работников общества за декабрь 2015 г. составила 1 690 000 руб. Таким образом, сумма страхового взноса, которая может быть признана для целей налогообложения прибыли, равна 101 400 руб. (1 690 000 руб. x 6%).
Оставшаяся сумма, то есть 648 600 руб. (750 000 руб. – – 101 400 руб.), не может быть учтена для целей налогообложения прибыли ни в 2015 г., ни в последующие годы.
Вывод: договоры на таких условиях следует заключать в начале года.
Пример 4
ООО «Цитадель» для целей исчисления налога на прибыль использует кассовый метод учета.
В декабре 2015 г. компания заключила договор ДМС. Взнос произведен единовременно на сумму 800 000 руб. Договор вступает в силу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем внесения взноса.
Так как взнос был перечислен страховщику в декабре 2015 г., договор вступил в силу с 1 января 2016 г.
Сумма зарплаты работников общества за период с 1 января по 31 декабря 2016 г. составила 16 470 000 руб. Таким образом, сумма страхового взноса, которая может быть признана для целей налогообложения прибыли в 2016 г., равна 988 200 руб. (16 470 000 руб. x 6%).
Величина лимита оказалась больше суммы взноса, поэтому он может быть целиком учтен при исчислении налога на прибыль.
Еще выгоднее в договоре ДМС предусмотреть помесячное внесение взносов. В этом случае такие расходы будут признаваться в каждом месяце отдельно.
Дополнительные соглашения
Возврат остатков
Как правило, в договорах ДМС не предусматривается, что при прекращении договора страхования уплаченная страховая премия страховщику подлежит возврату страхователю. Однако иногда страховщики все же идут на то, что страхователь может распорядиться частью неиспользованной страховой суммы. Об использовании полученных от страхователя средств страховщики могут сообщить страхователю, предоставив ему отчет об использовании полученных денежных средств.
Страхователь может распорядиться возвращаемой суммой следующим образом:
— вернуть деньги себе на расчетный счет;
— зачесть неиспользованный остаток в счет заключения нового договора ДМС.
По мнению некоторых специалистов, в этих двух случаях страхователь должен пересмотреть расходы на страхование, которые он зачел при расчете налога на прибыль, исходя из условий договора.
Есть другая точка зрения: возвращаемые суммы следует относить в состав внереализационных доходов. Она основана на том, что в тот момент, когда компания уплачивала страховые взносы, никакого нарушения законодательства не было. После того как в соответствии с отчетом страховщика выяснилось, что страхователь имеет право на возврат части уплаченных взносов, сложились новые хозяйственные условия, которые никак не влияют на те условия, которые существовали в момент уплаты данных взносов.
В новых хозяйственных условиях у компании появляется незапланированный доход, который и должен быть отражен как доход, а не как уменьшение ранее правомерно понесенных затрат.
Пример 5
ООО «Филин» заключило договор ДМС в пользу своих работников. Срок действия договора — с 1 марта 2016 г. по 1 марта 2017 г.
Для целей исчисления налога на прибыль общество использует метод начисления.
Страховой взнос по договору составил 1 000 000 руб. и был уплачен единовременно 1 марта 2016 г.
В соответствии с условиями заключенного договора после прекращения его действия 50% неиспользованной страховщиком страховой суммы или возвращается страхователю по его заявлению на расчетный счет или засчитывается в качестве страхового взноса по вновь заключаемому договору ДМС.
Согласно отчету страховой компании неиспользованная страховая сумма по состоянию на день окончания действия договора составила 280 000 руб.
Таким образом, общество получило право:
— вернуть 140 000 руб. (280 000 руб. х 50%);
— или зачесть 140 000 руб. в счет уплаты страхового взноса по вновь заключаемому договору.
В обоих случаях у общества для целей налогового учета возникает внереализационный доход в размере 140 000 руб., который следует включить в налоговую базу по расчету налога на прибыль за 2017 г.
Представлять уточненные налоговые декларации за 2016 г. не нужно.
Еще один возможный вариант развития событий рассмотрен в письме Минфина России от 05.05.2014 № 03-03-06/1/20922.
Предположим, что договор ДМС расторгнут досрочно. При этом, хотя сумма страховой премии была выплачена единовременно, в налоговом учете, как того требует метод начисления, она учитывалась равномерно.
Чиновники указывают, что в таком случае в случае возврата части уплаченной страховой премии страхователю данные суммы не должны учитываться в составе доходов. И это логично: ведь если какие-то суммы не были учтены в составе налоговых расходов, то и восстанавливать нечего!
Взносы за уволенных
В том же письме была рассмотрена ситуация, когда в отношении определенных лиц (уволенных в связи с уходом на пенсию, сокращением штата, уходом за ребенком до 14 лет и т.д.), раньше являвшихся работниками компании, указанный договор страхования продолжает действовать. При этом страховые платежи продолжает уплачивать за таких лиц компания.
В Минфине России решили так. В пунктах 2 и 3 ст. 958 ГК РФ определено, что страхователь вправе отказаться от договора страхования в любое время.
При досрочном отказе страхователя от договора страхования уплаченная страховщику страховая премия не подлежит возврату, если договором не предусмотрено иное.
Расходы в части, приходящейся на уволенных работников, по продолжающему действовать в отношении них договору ДМС не учитываются для целей налогообложения. Часть страховой премии, которая приходится на уволенных работников, из состава учитываемых для целей налогообложения расходов необходимо исключить. Но при этом речь идет об исключении расходов только с момента увольнения указанных лиц. За тот период времени, когда указанные лица числились работниками компании, данные расходы исключать не надо.
Замена страховщика
Вправе ли компания при исчислении налога на прибыль учитывать страховые взносы по договору ДМС, если страховая компания до истечения срока действия этого договора передала свои обязательства другому страховщику? Да.
Порядок передачи обязательств, принятых страховщиком по договорам страхования, регулируется в соответствии с общим порядком перемены лиц в обязательстве, установленным в главе 24 ГК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных Законом № 4015-1.
Согласно п. 5 ст. 25 Закона № 4015-1 страховщик может передать обязательства, принятые им по договорам страхования (страховой портфель), одному или нескольким страховщикам (замена страховщика), имеющим лицензии на ведение тех видов страхования, по которым передается страховой портфель, и располагающим достаточными собственными средствами, то есть соответствующим требованиям платежеспособности с учетом вновь принятых обязательств.
Как было сказано, например, в письме Минфина России от 11.11.2011 № 03-03-06/3/12, если обязательства по договору добровольного личного страхования сотрудников организации страховая компания передает другому страховщику, то страхователь вправе продолжать включать суммы взносов по такому договору в состав расходов для целей налогообложения прибыли.
Аналогичный подход применяется и в ситуации, когда передача обязательств по договору страхования работников происходит не в добровольном порядке, а по основаниям, предусмотренным в ст. 57 и 58 ГК РФ, то есть в порядке реорганизации первоначального страховщика.
Неприятности могу возникнуть только в той ситуации, когда компания сама прекращает договор ДМС, чтобы заключить договор с другой страховой компанией без перерыва в сроках страхования и без изменения страховой программы, но на более выгодных условиях. Как было сказано в письме Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-06/1/327, в такой ситуации компания не может учесть в расходах страховые взносы за месяцы действия расторгнутого договора, так как нарушены условия о сроке, предусмотренные в п. 16 ст. 255 НК РФ. Договор заключался на год, а фактически действовал менее года.