Как избежать ошибок в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности: советы аудитора

Основное предназначение бухгалтерской отчетности заключается в полном и достоверном отражении информации о финансовом положении компании. Существенные ошибки, допущенные при формировании отчетных показателей, могут повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности, в результате чего ее квалифицированный пользователь может принять ошибочные решения. Предлагаем своего рода инструктаж для главного бухгалтера по «болевым точкам» годового отчета за 2015 г.

Сроки и состав представления форм бухгалтерской отчетности

Комплект бухгалтерской отчетности за 2015 г. необходимо представить в налоговую инспекцию и органы статистики не позднее 31 марта 2016 г. (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ, ст. 18 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон о бухгалтерском учете). Представление годовой бухгалтерской отчетности в органы статистики осуществляется в соответствии с Порядком представления обязательного экземпляра бухгалтерской (финансовой) отчетности, утв. приказом Росстата от 31.03.2014 № 220. При этом экземпляры представляемой в Росстат бухгалтерской (финансовой) отчетности должны быть идентичны экземплярам, представленным в налоговые органы (информационное сообщение Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).

Состав представляемой бухгалтерской отчетности систематизирован в табл. 1.

Таблица 1. Состав бухгалтерской отчетности

Категория организаций	Перечень представляемых форм	Указания по заполнению формы
Для организаций, не относящихся к субъектам малого предпринимательства	Бухгалтерский баланс	Приказы Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее — приказ № 66н), ФНС России от 31.12.2015 № AC-­7-­6/711@ «Об утверждении формата представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме»
	Отчет о финансовых ­результатах
	Отчет об изменениях ­капитала
	Отчет о движении ­денежных средств
	Отчет о целевом использовании полученных средств
Для субъектов малого предпринимательства	Бухгалтерский баланс	Приказ № 66н (приложение №5), приказ ФНС России от 31.12.2015 № AC­-7-­6/710@ «Об утверждении формата представления бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов малого предпринимательства в электронной форме»
	Отчет о финансовых ­результатах
Для некоммерческих организаций	Бухгалтерский баланс	Приказ № 66н, информация Минфина России «Об особенностях формирования бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций» (ПЗ­1/20015)
	Отчет о финансовых результатах
	Отчет о целевом использовании средств

Если отчетность подлежит обязательному аудиту, организация обязана представить в органы государственной статистики также аудиторское заключение (п. 2 ст. 18 Закона о бухгалтерском учете). Бухгалтерская отчетность может быть представлена как на бумаге, так и в электронной форме. На бумажной форме подпись главного бухгалтера необязательна (приказ Минфина России от 06.04.2015 № 57н).

Отметим, что на сегодняшний день обязанность по представлению бухгалтерской отчетности в электронном виде не установлена (письма ФНС России от 07.12.2015 № СД-4-3/21316, Минфина России от 11.06.2015 № 03-02-08/34055).

Отражение оценочных резервов

К оценочным резервам относятся резервы по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов, под обесценение финансовых вложений.

Исходя из требования осмотрительности, организация должна быть готова к признанию в бухгалтерском учете больше расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н, далее — ПБУ 1/2008).

Полагая, что создание подобных резервов является необязательным, организации игнорируют данное требование, тем самым искажая статьи бухгалтерской отчетности.

Прежде чем показать последствия отсутствия резерва в бухгалтерской отчетности, вкратце напомним алгоритм создания каждого из них.

Резерв по сомнительным долгам

Формирование резервов сомнительных долгов является обязанностью каждой организации. Это положение в полной мере относится как к крупным организациям, так и к субъектам малого предпринимательства. Поэтому по сомнительной дебиторской задолженности организация обязана создавать резервы по сомнительным долгам (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, далее — Положение № 34н).

Назначение резерва по сомнительным долгам состоит в том, чтобы уточнять оценку дебиторской задолженности, которую организация отражает в бухгалтерской отчетности. Дебиторская задолженность считается сомнительной, если не погашена в установленные сроки, не обеспечена соответствующими гарантиями и с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, прописанные в договоре. И если существует вероятность неоплаты (полной либо частичной) дебиторской задолженности, то организация должна сформировать резерв (письмо Минфина России от 27.01.2012 № 07-02-18/01).

На необходимость создания резерва сомнительных долгов обратил внимание Минфин России (письмо от 22.01.2016 № 07-07-09/2355). В качестве примера финансисты рассматривали дебиторскую задолженность по предоставленному займу, которая числится в составе дебиторской задолженности (речь идет о тех займах, которые не квалифицируются в качестве финансовых вложений, то есть не приносят экономические выгоды). Более уместно в данном случае привести пример, когда взыскание не возвращенных в срок займов (учтенных на счете 58 «Финансовые вложения») осуществляется через суд. То есть задолженность по таким финансовым вложениям должна быть переведена со счета 58 «Финансовые вложения» на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В этом случае формой резервирования является резерв по сомнительным долгам.

Формирование резерва по сомнительным долгам отражается в бухгалтерском учете записью:

Дебет 91-2 Кредит 63

— сформирован резерв по сомнительным долгам.

В налоговом учете формирование резерва по сомнительным долгам осуществляется на основании п. 3 ст. 266 НК РФ и является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

В случае поступления оплаты по дебиторской задолженности, под которую был сформирован, сумма резерва включается в состав прочих доходов:

Дебет 63 Кредит 91-1

— уменьшен резерв по сомнительным долгам на сумму поступившей дебиторской задолженности.

За счет созданного резерва списываются долги с истекшим сроком исковой давности и прочие долги, нереальные для взыскания (п. 77 Положения № 34н).

Использование средств резерва (например, при ликвидации должника) отражается в учете записью:

Дебет 63 Кредит 62, 70, 71, 73, 76

— списана дебиторская задолженность за счет средств резерва.

В бухгалтерской отчетности дебиторская задолженность отражается в балансе за вычетом суммы резерва по сомнительным долгам.

Для правильного формирования показателя строки 1230 «Дебиторская задолженность» баланса из суммарного значения дебетового сальдо по счетам 62, 70, 71, 73, 76 и другим счетам учета расчетов вычитаются значения кредитового сальдо по счету 63 «Резервы по сомнительным долгам».

Информация о резерве по сомнительным долгам отражается в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы» и по строке 2350 «Прочие расходы». Следует отметить, что если сведения, касающиеся формирования резерва по сомнительным долгам, являются существенными, то в отчете о финансовых результатах вводятся дополнительные строки (приказ № 66н). В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 21/2008), в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год должна быть раскрыта информация о созданном резерве по сомнительным долгам.

Резерв под снижение стоимости материальных ценностей

Материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизились, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (п. 25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов», утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н, далее — ПБУ 5/01, п. 62 Положения № 34н).

На практике такие резервы создаются редко, а необходимость их создания подтверждается чаще всего при аудиторских проверках достоверности отчетности. По данным оборотно-сальдовых ведомостей видно, что ряд номенклатурных позиций по счетам 10, 11, 21, 41, 43 «висят» без движения не один год. И тем не менее остатки по этим счетам переносятся в баланс (в строку 1210 «Запасы» раздела II «Оборотные активы»).

В каком случае создается резерв? Резерв формируется в отношении материальных ценностей:

1) которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

2) по которым текущая рыночная стоимость снизилась;

3) по которым продажная стоимость снизилась.

В бухгалтерском учете отражаются следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 14

— сформирован резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается, в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н (далее — ПБУ 18/02), на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. При восстановлении резерва образуется постоянный налоговый актив:

Дебет 99 Кредит 68-2

— отражено постоянное налоговое обязательство.

Восстановление ранее созданного резерва под снижение стоимости материальных ценностей осуществляется в случаях:

— выбытия материальных ценностей по любым основаниям;

— увеличения рыночной стоимости материальных ценностей (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Дебет 14 Кредит 91-1

— отражено восстановление резерва под снижение стоимости материальных ценностей;

Дебет 68-2 Кредит 99

— отражен постоянный налоговый актив.

Остатки резерва под снижение стоимости материальных ценностей в бухгалтерском балансе организации отдельно не отражаются. На величину резерва (сальдо по счету 14 «Резерв под снижение стоимости материальных ценностей») корректируются соответствующие показатели материальных ценностей. Сальдо по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» уменьшает показатели по строке 1210 «Запасы» баланса. То есть материальные ценности, под которые был создан резерв, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.

Кроме того, информация о резерве под снижение стоимости материальных ценностей отражается в отчете о финансовых результатах по строке 2340 «Прочие доходы» и по строке 2350 «Прочие расходы».

Следует отметить, что если сведения, касающиеся формирования резерва под снижение стоимости материальных ценностей, являются существенными, то в отчете о финансовых результатах вводятся дополнительные строки (приказ № 66н). В соответствии с п. 6 ПБУ 21/2008 в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности за год должна быть раскрыта информация о созданном резерве под снижение стоимости материальных ценностей.

Резерв под обесценение финансовых вложений

Практически в каждой организации имеются финансовые вложения: вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях и т.д.

В большинстве случаев по таким финансовым вложениям не определяется текущая рыночная стоимость, в связи с этим они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, что не соответствует принципу достоверного представления информации в отчетности. Однако Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утв. приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н (далее — ПБУ 19/02), предусматривает формирование резерва под обесценение финансовых вложений.

Об обесценении финансовых вложений свидетельствуют такие признаки, как устойчивое снижение стоимости финансовых вложений (по которым не определяется их текущая рыночная стоимость), экономические выгоды (доходы) ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от финансовых вложений. То есть не создается резерв под обесценение под финансовые вложения (как правило, речь идет о ценных бумагах), которые обращаются на организованном рынке (п. 37 ПБУ 19/02).

Формулировки, приведенные в ПБУ 19/02, являются обобщенными. Конкретные процедуры теста на обесценение организация может прописать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Например, у организации имеются вложения в уставный капитал других организаций. Зачастую приобретенные организацией много лет назад акции других компаний, не котирующиеся на бирже, не приносят дивидендов или их размер очень мизерный. То есть на протяжении нескольких лет наблюдается устойчивое снижение поступлений в виде дивидендов от участия в уставном капитале либо организация располагает информацией о наличии убытков.

О наличии обесценения предоставленных другим организациям займов либо финансовых векселей могут свидетельствовать следующие признаки:

— в отношении заемщика начата процедура ликвидации либо он объявлен банкротом;

— имеется просроченная (более 12 месяцев) дебиторская задолженность заемщика (по займу, векселю);

— на протяжении трех лет подряд чистые активы заемщика (векселедателя) имеют отрицательную динамику.

Еще раз подчеркнем, что проведение такого теста на обесценение является обязанностью, а не правом организации. Игнорирование предусмотренного порядка приводит к необоснованному завышению стоимостного показателя таких финансовых вложений и, как следствие, финансового результата организации.

В бухгалтерском учете образование резерва отражается записью:

Дебет 91-2 Кредит 59

— сформирован резерв под обесценение финансовых вложений.

Поскольку в налоговом учете резерв не создается (п. 10 ст. 270 НК РФ), в соответствии с ПБУ 18/02 на сумму резерва образуется постоянное налоговое обязательство. Исключением являются суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимые профессиональными участниками рынка ценных бумаг согласно ст. 300 НК РФ:

Дебет 99 Кредит 68-2

— отражено постоянное налоговое обязательство.

При выбытии финансовых вложений, под которые был создан резерв под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва включается в состав прочих доходов:

Дебет 59 Кредит 91-1

— уменьшен резерв на сумму выбывших финансовых вложений;

Дебет 68-2 Кредит 99

— отражен постоянный налоговый актив.

Пример 1

АО «Лютик» в 2009 г. внесло вклад в уставный капитал ООО «Цветочек» в сумме 480 000 руб. Доля АО «Лютик» в уставном капитале ООО «Цветочек» составляет 60%. В течение 2013—2015 гг. уставный капитал АО «Лютик» не менялся.

Размер чистых активов ООО «Цветочек» по данным бухгалтерской отчетности и стоимость доли АО «Лютик» в чистых активах ООО «Цветочек» приведены в табл. 2.

Таблица 2. Размер чистых активов ООО «Цветочек» и стоимость доли АО «Лютик» в чистых активах ООО «Цветочек»

На дату	Размер чистых активов ООО «Цветочек», руб.	Стоимость доли АО «Лютик» в чистых активах ООО «Цветочек», руб.
31.12.2013	800 000	800 000 х 60% = 480 000
31.12.2014	600 000	600 000 х 60% = 360 000

Учетная стоимость, по которой числились данные финансовые вложения, составляла 480 000 руб.

Тест на обесценение показал устойчивое снижение стоимости финансовых вложений. Расчетная стоимость финансовых вложений по состоянию на 31.12.2015 составила 300 000 руб.

В бухгалтерской отчетности по состоянию на 31.12.2015 стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва: 480 000 руб. – 180 000 руб. = 300 000 руб.

Поскольку в бухгалтерском балансе финансовые вложения могут быть отражены как долгосрочные (в разделе I «Внеоборотные активы»), так и краткосрочные активы (в разделе II «Оборотные активы»), необходим аналитический учет к счету 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений». В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, отражается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованных под них резервов.

Кроме того, в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности должна быть отражена такая информация о резерве под обесценение финансовых вложений, как вид финансовых вложений, под который создается резерв, созданный резерв и движение (п. 42 ПБУ 19/02).

А в случае выданных процентных займов может быть сформировано два резерва:

— резерв под обесценение финансовых вложений (п. 37, 38 ПБУ 19/02);

— резерв сомнительных долгов — в части процентов по выданным займам (п. 70 Положения № 34н, п. 3 указания Банка России от 14.07.2014 № 3321-У).

Отражение финансовых вложений

Как показывает практика аудиторских проверок, заполнение строки 1240 «Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов)» достигается путем переноса сальдо по счету 58 «Финансовые вложения». Вместе с тем необходимо учитывать, что одним из основных критериев финансовых вложений является способность актива приносить доход в будущем (п. 2 ПБУ 19/02). Для признания актива в качестве финансового вложения необходимо, чтобы этот актив мог приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в виде процентов, дивидендов либо прироста их стоимости.

Например, компании выдают дружественные беспроцентные займы, получают беспроцентные (бездисконтные) векселя и необоснованно отражают задолженность в составе финансовых вложений.

Финансисты обратили внимание на необходимость такого построения аналитического учета к счету 58 «Финансовые вложения», чтобы была возможность получения информации о краткосрочных и долгосрочных активах (письма Минфина России от 25.03.2009 № 07-02-12/07, № 07-02-12/06).

Беспроцентные займы и векселя не являются источником будущего дохода организации и должны быть отражены в составе дебиторской задолженности.

А по какой строке баланса отразить дебиторскую задолженность, если срок погашения займа (предъявления векселя) составляет более 12 месяцев после отчетной даты?

Обратимся к положениям МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», в котором отражены основные принципы построения финансовой отчетности. Международный стандарт позволяет компаниям проводить (либо не проводить) разделение активов по степени их ликвидности. Дебиторская задолженность относится к категории медленно реализуемых активов (в отличие от труднореализуемых, относящихся к категории «Внеоборотные активы»).

В подразделе 5.1 (приложение 3 к приказу № 66н) отражается информация о наличии и движении дебиторской задолженности, которая в свою очередь подразделяется на долгосрочную и краткосрочную задолженности. Поэтому к строке 1230 «Дебиторская задолженность» баланса целесообразно ввести дополнительные строки, например строку 1231 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты» и строку 1232 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты».

Отражение результатов переоценки основных средств

Типичной является ошибка, когда сумма дооценки по выбывшим (независимо от причин выбытия: реализация, ликвидация) объектам основных средств не переносится в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н, далее — ПБУ 6/01).

При выбытии дооцененных основных средств в учете формируются следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 01

— списана остаточная стоимость по объекту основных средств;

Дебет 02 Кредит 01

— списана накопленная амортизация по объекту основных средств;

Дебет 83 Кредит 84

— списана сумма дооценки выбывшего объекта основных средств.

Экономический смысл данной операции состоит в том, что организация ранее перенесла в расходы амортизацию и суммы ранее осуществленной переоценки. И сумма добавочного капитала должна быть учтена в составе нераспределенной прибыли.

Такая ошибка обусловлена прежде всего отсутствием аналитического учета по счету 83 «Добавочный капитал», обеспечивающего учет результатов переоценок в разрезе каждого объекта основных средств.

Итогом данной ошибки является завышение показателя строки 1340 «Переоценка внеоборотных активов» и, соответственно, занижение показателя строки 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса организации.

Отражение дебиторской и кредиторской задолженности

Больше всего ошибок связано с искажением показателей, связанных с отражением дебиторской и кредиторской задолженности.

Просроченная дебиторская и кредиторская задолженность

Перед составлением бухгалтерской отчетности необходимо выявить дебиторскую и кредиторскую задолженность, срок исковой давности которой истек в этом году.

Одной из распространенных ошибок является отражение в балансе просроченной дебиторской и кредиторской задолженности. Причиной такого искажения является несвоевременное либо формальное проведение инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности.

Иногда организация намерено не списывает с баланса просроченную дебиторскую задолженность с целью недопущения убытков в отчетности. Как свидетельствует судебная практика, просроченная задолженность подлежит списанию даже в том случае, если организация не провела инвентаризацию обязательств и не оформила приказ о ее списании (постановления Президиума ВАС РФ от 22.02.2011 № 12572/10, от 08.06.2010 № 17462/09).

Напомним, что общий срок исковой давности составляет три года с момента, когда задолженность должна быть погашена (п. 1 ст. 196 ГК РФ). Это означает, что если по истечении трех лет дебиторская задолженность осталась непогашенной, ее сумму включают в состав прочих расходов либо списывают за счет созданного резерва по сомнительным долгам (п. 11 ПБУ 10/99, п. 77 Положения № 34н).

Кредиторскую задолженность, не погашенную в течение трех лет, отражают в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). При учете просроченной задолженности следует иметь в виду, что по некоторым видам обязательств существуют специальные сроки исковой давности, которые могут быть как больше, так и меньше трехлетнего срока (п. 1 ст. 197 ГК РФ).

Кроме того, проведение совместной сверки расчетов с контрагентом отодвигает период списания задолженности, поскольку в этом случае срок исковой давности прерывается (ст. 203 ГК РФ).

Конечно, бесконечно продлевать путем подписания актов сверок срок исковой давности уже не получится. Напомним, что Федеральным законом от 07.05.2013 № 100-ФЗ «О внесении изменений в подразделы 4 и 5 раздела I части первой и статью 1153 части третьей Гражданского кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 100-ФЗ) внесены изменения в ст. 196 ГК РФ.

Так, п. 2 ст. 196 ГК РФ установлено, что данный срок не может превышать десяти лет. Новые сроки исковой давности и правила их исчисления применяются к требованиям, сроки предъявления которых не истекли до 1 сентября 2013 г. (п. 9 ст. 3 Закона № 100-ФЗ).

На практике это означает, что хотя контрагенты признавали свою задолженность, подписывая акты сверок по истечении десяти лет с момента срока погашения задолженности, такой долг подлежит списанию. То есть максимальный срок — десять лет — рассчитывается со дня возникновения обязательства по оплате долга.

Рассмотрим, как на практике бухгалтер должен определять срок истечения исковой давности.

Пример 2

Срок оплаты по договору с контрагентом установлен 18 апреля 2014 г. Поставщик не перечислил оплату в установленный срок. Отчет срока исковой давности начинается с 19 апреля 2014 г. В общем случае срок исковой давности истечет 19 апреля 2017 г. (три года).

Если срок исковой давности будет прерываться (например, ежегодное признание контрагентом долга), нужно учитывать установленный максимальный срок — десять лет. То есть срок исковой давности будет отсчитывается заново с даты, следующей за датой признания долга. Предельный срок исковой давности истекает 19 апреля 2024 г.

Аналогично поступают и с кредиторской задолженностью (подробнее о практических аспектах списания дебиторской и кредиторской задолженности см. «НБ», 2015, № 11, с. 26).

Отражение дебиторской и кредиторской задолженности свернуто

Распространенной является ситуация, когда в учете числится по одному контрагенту одновременно кредиторская (на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками») и дебиторская задолженность (на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»).

В этом случае ошибкой является отражение в балансе свернутого сальдо по задолженности контрагента (в пассиве или активе). В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету (п. 34 ПБУ 4/99, п. 40 Положения № 34н, письмо Минфина России от 17.08.2012 № 07-02-06/204).

Но речь не идет о таких случаях, когда бухгалтером ошибочно не отражен зачет аванса в счет отраженной поставки товаров (работ, услуг). Например, организацией получен аванс 24 декабря 2015 г. и учтен по кредиту счета 62-02 «Авансы полученные». Под данный аванс 29 декабря 2015 г. отгружена готовая продукция и отражена по дебету счета 62-01 «Расчеты с покупателями и заказчиками». В данном случае аванс должен закрыться отгрузкой, но по той или иной причине «висит» в учете развернутое сальдо и, соответственно, переносится в актив и пассив баланса, необоснованно завышая его валюту.

И обратная ситуация. На балансе числится дебиторская и кредиторская задолженность, соответственно, по налогу на имущество и НДС. Формируя баланс, бухгалтер самостоятельно зачел суммы переплаты по одному налогу с суммой недоимки по другому налогу. Вместе с тем согласно п. 1 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам. В данном случае задолженность показывается развернуто: в активе в балансе — переплата по налогу на имущество, в пассиве — недоимка по НДС.

Отражение выданных и полученных авансов

Не менее распространенной ошибкой является отражение задолженности по уплаченным (полученным) авансам (предварительной оплате). В части порядка отражения полученных и выданных авансов следует учитывать рекомендации Минфина России (письмо от 09.01.2013 № 07-02-18/01).

Так, финансисты рекомендуют аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций следующий порядок отражения полученных и выданных авансов:

— кредиторская задолженность по полученным авансам отражается в балансе по строке 1520 «Кредиторская задолженность» (если компанией будет реализован товар, работа или услуга под полученный аванс в течение 12 месяцев) либо по строке 1450 «Прочие обязательства» (если отгрузка будет произведена позднее 12 месяцев с момента получения аванса) за вычетом суммы НДС, начисленной при получении авансов. На практике организации, использующие программу «1С», заполняют обозначенные сроки баланса путем вычитания из сальдо счета 62-02 (субсчет «Авансы полученные») сальдо счета 76-АВ (субсчет «Авансы полученные»);

— дебиторская задолженность по перечисленным авансам отражается в балансе по строке 1230 «Дебиторская задолженность» (если срок погашения отгруженного товара, работы, услуги ожидается в течение 12 месяцев) за вычетом суммы НДС, принятой к вычету при перечислении авансов (по рекомендациям Минфина России), либо по строке 1260 «Прочие оборотные активы» (если срок погашения отгруженного товара, работы, услуги ожидается позже 12 месяцев).

Кроме того, для детализации дебиторской задолженности по срокам платежа можно ввести дополнительные строки в разделе II «Оборотные активы» баланса.

В данном случае сальдо по счетам 60, 76 в части перечисленных поставщикам авансов показывается за вычетом сальдо по счету 76-ВА (субсчет «Авансы выданные»).

Аналогичная позиция представлена в Толковании Т 16/2013-КпТ «НДС с авансов выданных и полученных» (разработчик — ОАО «МХК «ЕвроХим», Фонд «НРБУ «БМЦ»).

Основа для подобного вывода заключается в следующем: дебиторская задолженность по уплаченным авансам на приобретение оборудования (товаров, работ, услуг) показывает в отчетности право организации получить предусмотренные договором объекты в соответствующей комплектации, количестве, надлежащего качества. Указанная задолженность не свидетельствует о праве получения назад уплаченных денежных средств, поскольку возврат уплаченного аванса происходит лишь вследствие досрочного расторжения договора, неспособности поставщика (подрядчика) выполнить свои обязательства по договору и других подобных обстоятельств. После уплаты аванса такие обстоятельства не являются наступившими, и в обычных условиях нет оснований ожидать их наступления в будущем. Кроме того, при наступлении таких обстоятельств (если непоставка произошла по вине поставщика) у организации, как правило, возникает право не только на возврат уплаченного аванса, но и на получение компенсаций. В связи с этим оценка дебиторской задолженности по уплаченным авансам должна показывать в бухгалтерской отчетности не сумму, которая была уплачена, а сумму, по которой будет оцениваться приобретаемое оборудование (товары, работы, услуги) при его оприходовании (в части авансирования). Этой сумме соответствует величина уплаченного аванса за минусом НДС, предъявленного (или который может быть предъявлен в будущем) к вычету.

Следует отметить, что подобный порядок в бухгалтерских стандартах не прописан, да и на практике организовать подобный учет весьма непросто. Ведь часть перечисленных авансов может не облагаться НДС, часть впоследствии распределяться между облагаемыми и необлагаемыми видами деятельности.

Поэтому на практике дебиторская задолженность по выданным авансам отражается в полном объеме, а авансовый НДС, отраженный на счетах 76-ВА, — в составе краткосрочных прочих обязательств.

Применяемый для отражения авансовой задолженности порядок целесообразно раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.

Авансовые платежи, перечисленные в связи с приобретением запасов для производства продукции, отражаются в бухгалтерском балансе в разделе II «Оборотные активы» (письмо Минфина России от 20.04.2012 № 07-02-06/113).

Авансы, перечисленные под приобретение (строительство) внеоборотных активов, отражаются по строке 1190 «Прочие внеоборотные активы» (письмо Минфина России от 24.01.2011 № 07-02-18/01).

Разделение задолженности на долгосрочную и краткосрочную

По общему правилу, в бухгалтерском балансе активы и обязательства отражаются с подразделением на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина России от 06.07.99 № 43н, далее — ПБУ 4/99).

Большинство ошибок, связанных с разделением задолженности на долгосрочный и краткосрочный характер, связано с учетом кредитов (займов).

Пример 3

Организация оформила кредит на пополнение оборотных активов на срок свыше 12 месяцев. Однако на отчетную дату срок гашения кредита составляет менее 12 месяцев.

В этом случае нужно ориентироваться на срок, оставшийся на отчетную дату.

При составлении баланса за 2015 г. вся задолженность со сроком погашения в 2016 г. будет квалифицирована как краткосрочная задолженность и отражаться по строке 1510 «Заемные средства» раздела V «Краткосрочные обязательства» баланса (п. 19 ПБУ 4/99). При этом не имеет значения, на каком счете первоначально отражен долг по кредитам или займам (на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» либо на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и осуществлен ли перевод задолженности со счета 67 на счет 66.

Отражение денежных средств на счетах проблемных банков

Нередким явлением в последнее время становится отзыв лицензии на осуществление банковской деятельности у кредитных организаций и связанных с этим фактом неблагоприятных последствий (приостановление операций по счетам банка, зависшие платежи).

Где должны быть отражены остатки денежных средств на расчетных (валютных, депозитных) счетах такого банка?

В рекомендациях аудиторам по проведению аудита бухгалтерской отчетности представители финансового ведомства рекомендовали следующий порядок отражения зависших платежей в кредитных учреждениях (письмо Минфина России от 06.02.2015 № 07-04-06/5027):

Дебет 55 Кредит 51, 52, 55, 57

— перенесены остатки денежных средств на специальный счет в связи с отзывом у банка лицензии (обнуление сумм со счетов в банке, у которого отозвали лицензию).

В пояснениях к бухгалтерскому балансу должна быть раскрыта информация о данном факте (п. 27 ПБУ 4/99):

Дебет 76 Кредит 55

— признана дебиторская задолженность кредитной организации в связи с подачей заявления организации на закрытие счетов в обслуживающем банке.

Напомним, что у банка срок исполнения обязательств, возникших до дня отзыва лицензии, считается наступившим с момента отзыва лицензии (ст. 20 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности»). Это означает, что обязательство по возврату денежных средств с расчетного счета для кредитных организаций считается наступившим и при наличии сомнений, что зависшие денежные средства будут возвращены, организации следует сформировать резерв по сомнительным долгам (п. 70 Положения № 34н).

Как мы уже отмечали, сумма резерва по сомнительным долгам является оценочным значением:

Дебет 91-2 Кредит 63

— сформирован резерв по сомнительным долгам в размере зависших платежей.

Поскольку задолженность банка не связана с реализацией товаров (работ, услуг), формировать в налоговом учете на сумму такой задолженности резерв по сомнительным долгам нельзя (при условии, что организация в принципе создает данный резерв в налоговом учете). В связи с этим в бухгалтерском учете образуется временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. 17 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 04.03.2013 № 03-03-06/1/6313, от 23.10.2012 № 03-03-06/1/562, от 05.03.2012 № 03-03-06/4/17).

Если резерв создается на всю сумму «зависших» долгов, то в балансе такая задолженность не показывается, а только отражается по строке 2350 «Прочие расходы» отчета о финансовых результатах:

Дебет 09 Кредит 68-2

— отражен отложенный налоговый актив.

После завершения процедуры конкурсного производства и ликвидации банка в учете организации должны быть сформированы записи:

Дебет 63 Кредит 76

— списана за счет ранее созданного резерва дебиторская задолженность (основание — выписка из ЕГРЮЛ о ликвидации банка-должника, приказ руководителя организации о списании безнадежной задолженности);

Дебет 68-2 Кредит 09

— отражено погашение отложенного налогового актива.

Основанием для признания зависших денежных средств в качестве безнадежного долга, нереального к взысканию, является внесение записи в ЕГРЮЛ о ликвидации банка (п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н, далее — ПБУ 10/99, подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Но это касается налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения.

Налогоплательщики, применяющие УСН, не могут признать в уменьшение «упрощенного» налога расходы в виде сумм безнадежных долгов (долгов, нереальных к взысканию). Дело в том, что перечень расходов, поименованный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и не содержит подобных расходов (письмо Минфина России от 01.04.2009 № 03-11-06/2/57).

По общему правилу, списанная дебиторская задолженность должна быть учтена за балансом в течение пяти лет, чтобы в случае изменения имущественного положения должника кредитор мог взыскать задолженность (п. 77 Положения № 34н).

В связи с этим возникает вопрос: нужно ли списанную дебиторскую задолженность ликвидированного банка учитывать за балансом?

В случае если банк был ликвидирован, нет нужды учитывать списанный на убытки долг на счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов», поскольку отсутствуют шансы организации на возврат этой задолженности.

Пояснения к бухгалтерской отчетности

Несмотря на то, что пояснительная записка в составе годовой бухгалтерской отчетности (п. 1 ст. 30 Закона о бухгалтерском учете) не предусмотрена, компании вправе предоставить дополнительную информацию, необходимую для внешних пользователей отчетности. Однако, как отметил Минфин, при подготовке бухгалтерской отчетности продолжает применяться раздел VIII ПБУ 4/99, которым предусмотрено предоставление дополнительной информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности (Информация Минфина России № ПЗ-10/2012).

Традиционно пояснительной записке не уделяется должного внимания, хотя от достоверности информации, содержащейся в ней, напрямую зависит то, какие выводы сделают заинтересованные пользователи бухгалтерской отчетности.

Способ представления информации в пояснительной записке организация определяет самостоятельно. Наряду с текстом в пояснительной записке могут быть приведены аналитические таблицы, диаграммы и графики.

Кроме того, вполне возможен вариант, когда вся информация из пояснений (в том числе в виде рекомендованных таблиц) приводится исключительно по тексту пояснительной записки. То есть сначала идут обязательные табличные отчетные формы (бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, отчет о целевом использовании полученных средств), а сразу за ними начинается собственно пояснительная записка в текстовой форме, в которой по мере необходимости могут указываться некоторые расшифровочные данные в табличной форме.

Вкратце обозначим отдельные моменты, которым не уделяется должное внимание.

Информация о событиях после отчетной даты

Информация о событиях после отчетной даты, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Напомним, что п. 5 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты», утв. приказом Минфина России от 25.11.98 № 56н, установлены два вида событий после отчетной даты:

— события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;

— события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность.

Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в табличной форме к ПБУ 7/98. Именно такой шаблон-опросник может использовать организация, модифицировав его под особенности своей деятельности для отражения информации по событиям, произошедшим после отчетной даты (см. табл. 3).

Таблица 3. Отчет по событиям, произошедшим после отчетной даты

№ п/п	Событие	Наличие (да/нет)	Описание (комментарий и номер приложения)
1	Имело ли место приобретение голосующих акций (доли) и/или доли в уставном капитале другого юридического лица	Да	Приобретены акции АО «Лютик» 12.01.2016
2	Имело ли место отчуждение голосующих акций (доли) и/или доли в уставном капитале другого юридического лица	Нет
3	Приняты ли после отчетной даты решения об учреждении нового и/или прекращении участия в другом юридическом лице, а также прекращение деятельности (ликвидация) дочернего общества	Нет
4	Имел ли место выпуск акций или другое изменение уставного капитала компании	Нет
5	Произошли ли после отчетной даты другие изменения в составе статей капитала компании (кроме прибыли/убытка за период)	Нет
6	Приняты ли после отчетной даты решения о выплате дивидендов дочерними и зависимыми обществами компании	Нет
7	Приняты ли после отчетной даты решения о выплате компанией дивидендов в пользу акционеров компании	Нет
8	Происходили ли изменения в составе акционеров (учредителей, участников) компании	Да	Протокол внеочередного общего собрания акционеров от 12.02.2016 г.
9	Происходили ли изменения в структуре и составе руководства (исполнительных органов) компании	Нет
10	Происходили ли изменения в структуре компании	Нет
11	Произошли ли существенные изменения в принципах ценообразования	Нет
12	Имели ли место налоговые проверки и каков их результат. Вынесены ли решения налоговыми органами в отношении проверок, осуществленных ранее, и каков их результат	Да	Выездная налоговая проверка за 2013—2014 гг., по итогам проверки начислен штраф в размере 200 000 руб. по налогу на прибыль и пени в размере 50 000 руб.
13	Имели ли место судебные иски, поданные/полученные компанией	Да	Компанией подан иск 29.12.2015 в отношении контрагента ООО «Ромашка»
14	Вынесены ли решения по судебным разбирательствам, начатым ранее (вплоть до отчетной даты), и каков их результат	Нет
15	Были ли выданы компанией новые кредиты/займы	Да	Договор займа ООО «Цветочек» № 25 от 25.12.2015
16	Были ли после отчетной даты осуществлены/погашены другие финансовые вложения	Нет
17	Имели ли место случаи существенной задержки сроков погашения кредиторской задолженности и задолженности по кредитам и займам, отраженным по состоянию на отчетную дату	Нет
18	Имели ли место случаи досрочного погашения дебиторской задолженности и задолженности по кредитам и займам выданным, отраженные на балансе на отчетную дату как долгосрочные	Нет
19	Были ли после отчетной даты идентифицированы сомнительные авансы выданные, отраженные на балансе на отчетную дату	Нет
20	Выявлены ли факты списания кредиторской и/или дебиторской задолженности	Нет
21	Обнаружены ли после отчетной даты существенные ошибки в бухгалтерском учете	Нет
22	Были ли после отчетной даты возвраты продукции, отгруженной в отчетном периоде	Нет

Информация по сегментам

Напомним, что с 2011 г. действует ПБУ 12/2010 «Информация по сегментам», утв. приказом Минфина России № 143н от 08.11.2010 (далее — ПБУ 12/2010).

ПБУ 12/2010 обязательно к применению только для публичных компаний, то есть для тех организаций, которые публично размещают ценные бумаги. При этом не имеет значения, относится ли организация к субъектам малого предпринимательства или не относится.

Все остальные организации могут раскрывать информацию по сегментам в бухгалтерской отчетности по собственной инициативе.

В пояснительной записке приводится следующая информация по отчетным сегментам (п. 23 ПБУ 12/2010). Все показатели, не вошедшие в отчетные сегменты, называются прочими сегментами. При этом не вошедшая в какой-либо отчетный сегмент информация включается в прочие сегменты. А на долю отчетных сегментов должно приходиться не менее 75% выручки от продаж организации. При невыполнении условия о 75% необходимо выделить дополнительные сегменты. То есть 3/4 выручки от продажи товаров (работ, услуг) должно быть «сегментировано».

Пример 4

ООО «Лютик» занимается производством технологического оборудования. Головное подразделение (управляющая компания) расположено в г. Челябинске. Кроме того, ООО «Лютик» имеет четыре региональных филиала в городах: Карталы, Чебаркуле, Златоусте, Сатке, выделенных на отдельные балансы. Каждый из филиалов специализируется на выпуске определенных марок оборудования. По решению общего собрания общество раскрывает информацию по сегментам в соответствии с национальными стандартами.

Информация по сегментам за 2015 г., отражается в пояснительной записке, как показано в табл. 4.

Таблица 4. Информация по сегментам за 2015 г.

Наименование показателя	Региональные филиалы, расположенные в городах:				Управляющая компания ООО «Лютик», г. Челябинск
	Сатка	Карталы	Златоуст	Чебаркуль
Выручка от продажи технологического оборудования: млн руб.	50	25	20	5	0
%	50	25	20	5 (то есть менее 10)
Финансовый результат: млн руб.	15	9	5	1	(-)1
%	50	30	17	3 (то есть менее 10)
Налог на прибыль, млн руб.	3	2	1	0,2	0
Балансовая стоимость активов: млн руб.	520	390	273	117	1
%	40	30	21	9 (то есть менее 10)
Величина обязательства, млн руб.	140	75	10	20	0,5
Категория сегмента	Отчетный	Отчетный	Отчетный	Прочий	Не является сегментом

Штрафы

Ответственность за нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена как для юридического лица, так и для его должностных лиц.

Должностное лицо (как правило, главного бухгалтера) могут оштрафовать на сумму от 2000 до 3000 руб. (ст. 15.11 КоАП РФ, п. 3 ст. 7 Закона о бухгалтерском учете) за следующие нарушения:

— занижение суммы налогов и сборов на десять и более процентов сумм из-за неверных данных бухгалтерского учета;

— искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на десять и более процентов.

На сегодняшний день на рассмотрении Госдумы находится проект федерального закона «О внесении изменений в ст. 4.5 и 15.11 КоАП РФ» (на момент написания статьи рассматривается во втором чтении). Данный законопроект предусматривает расширение понятия грубого нарушения требований к бухгалтерскому учету и увеличивает штраф для должностных лиц за его нарушение от 5000 до 10 000 руб., а за повторное нарушение — от 10 000 до 20 000 руб. или дисквалификацию на срок от года до трех лет.

Непредставление (несвоевременное) представление комплекта бухгалтерской отчетности в органы статистики влекут предупреждение или наложение административного штрафа, в том числе на юридических лиц — от 3000 до 5000 руб., на должностных лиц — от 300 до 500 руб. (ст. 19.7 КоАП РФ).

И еще один законопроект № 957581-6, ужесточающий административную ответственность, находится на рассмотрении в Госдуме. Новой ст. 29.30 КоАП РФ предусматривается ответственность за непредставление или несвоевременное представление (представление не в полном составе) обязательного экземпляра годовой бухгалтерской отчетности в органы статистики и другие нарушения порядка ее представления. Предполагаемые штрафы составят:

— для индивидуальных предпринимателей — от 2000 до 5000 руб;

— для должностных лиц — от 5000 до 10 000 руб.;

— для юридических лиц — от 10 000 до 30 000 руб.

За непредставление (несвоевременное представление) в органы статистики аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, подлежащей обязательному аудиту, планируемые штрафы составят:

— для индивидуальных предпринимателей — от 25 000 до 40 000 руб.;

— для должностных лиц — от 50 000 до 100 000 руб.;

— для юридических лиц — от 100 000 до 200 000 руб.