Письмо Минфина России от 17.02.2016 № 03-07-11/8736 заинтересует компании, у которых государство изымает для своих нужд земельные участки. Как в этом случае будут учитываться для целей налогообложения прибыли компенсации за изъятие земли и ликвидацию основного средства, расположенного на нем? Какие налоговые последствия будут для НДС? Ответы на эти вопросы дали финансисты.
Налог на прибыль
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлены в ст. 251 НК РФ. Данный перечень доходов является исчерпывающим.
Средства, полученные в качестве возмещения за изымаемый земельный участок, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), образовавшегося в результате изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в ст. 251 НК РФ не поименованы. Таким образом, по мнению специалистов Минфина России, компенсации подлежат учету в целях налогообложения прибыли в общем порядке. То есть и компенсация за изъятие земельного участка, и компенсация расходов на ликвидацию основного средства, расположенного на нем, должны включаться в состав облагаемых доходов.
Правда, компания сможет учесть расходы на ликвидацию основного средства. Дело в том, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на ведение деятельности, непосредственно не связанной с производством или реализацией. В частности, на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к таким расходам можно отнести затраты на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.
Что получается в итоге: в отношении операции по ликвидации основного средства налог платить не придется (даже если государство полностью возместит расходы, финансовый результат все равно будет равен нулю). А вот с компенсации за изъятие земельного участка нужно будет заплатить налог на прибыль.
Отметим, что финансовое ведомство уже высказывало свою позицию по вопросу налогового учета компенсации за изъятия государством земельных участков для собственных нужд. Так, в письме от 28.04.2014 № 03-03-06/1/19742 Минфин России указал следующее.
Порядок учета суммы компенсации, получаемой в связи с изъятием имущества для государственных и муниципальных нужд, обусловлен наличием факта передачи изымаемого имущества в государственную или муниципальную собственность. Соответственно, переход права собственности на земельный участок, принадлежащий налогоплательщику, в связи с его изъятием путем выкупа для государственных и муниципальных нужд признается для целей налогообложения реализацией земельного участка.
Но с такой позицией Минфина России можно поспорить. Высшие судебные инстанции считают, что в рассматриваемом случае облагаемого дохода не возникает. В постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 № 2019/09 суд пришел к выводу, что компенсации, полученные компанией за изъятие для государственных нужд земельного участка, принадлежащего ей на праве собственности, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Аргумент — взимание с собственника земельного участка налога на прибыль с суммы компенсации нарушает принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев. Аналогичные выводы содержатся в определениях ВАС РФ от 23.09.2009 № ВАС‑12144/09 и от 30.11.2010 № ВАС‑15842/10.
НДС
В отношении компенсации, получаемой за изъятие земельного участка для государственных нужд, финансисты пришли к выводу, что такая операция не облагается НДС. Приведем аргументацию.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) являются объектом налогообложения по НДС. При этом п. 2 ст. 146 НК РФ определен перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения по НДС. В него включена реализация земельных участков (подп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). В связи с этим суммы компенсации, полученные компанией за изъятие земельного участка, в налоговую базу по НДС не включаются.
Что касается компенсации расходов на ликвидацию основных средств, то, по мнению Минфина России, указанные денежные средства являются оплатой услуг. Соответственно, такие суммы включаются в налоговую базу по НДС. При этом «входной» НДС по товарам, работам, услугам, используемым в процессе ликвидации, можно принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Спорить с таким подходом сложно. Если компания имеет договоренность о том, что именно она ликвидирует указанные основные средства, а государство возмещает ей затраты, то это следует трактовать как обычный договор о выполнении услуг. Соответственно, полученная за это компенсация должна облагаться НДС в общем порядке.
По мнению финансового ведомства, компания должна восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету по ликвидированным объектам основных средств. Довод стандартный для такой ситуации — на основании п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ «входной» НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары, работы, услуги, в том числе основные средства, не используются для облагаемых НДС операций. В рассматриваемой ситуации ликвидированный объект не используется больше в деятельности компании, значит, налог нужно восстановить.
С такой позицией можно и нужно спорить. Перечень случаев, когда организация обязана восстановить ранее принятый к вычету НДС, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Он является закрытым, и такого основания для восстановления «входного» НДС, как «изъятие основных средств для государственных и муниципальных нужд», в нем нет. Судебная практика по данному вопросу сложилась в пользу налогоплательщиков (см., например, решения ВАС РФ от 19.05.1201 № 3943/11 и от 23.10.2006 № 10652/06). Поэтому шансы выиграть судебное разбирательство у компании большие.