В настоящее время при проведении налоговых проверок все чаще звучит понятие «должная осмотрительность». Несмотря на то что ни в Налоговом кодексе РФ, ни в других нормативных правовых актах это понятие не закреплено, на него делается ссылка в актах, составляемых по итогам налоговых проверок, в вынесенных решениях по ним, при судебных разбирательствах. Что же это такое и какова мера должной осмотрительности налогоплательщика при выборе поставщиков? Попробуем разобраться.
В целом проблема, обусловившая возникновение вышеуказанного понятия, а также концепции недобросовестности налогоплательщика, сформулированной еще в Определении КС РФ от 25.07.2001 № 138-О, вызвана использованием налогоплательщиками недобросовестных аффилированных контрагентов, фирм-однодневок при осуществлении хозяйственной деятельности с целью уклонения (уменьшения) от уплаты налогов, то есть получения необоснованной налоговой выгоды.
Государство, безусловно, принимает ряд мер для вовлечения всех хозяйственных операций в рамки правового поля, устанавливая уголовную ответственность за незаконное образование (создание, реорганизацию) юридического лица и незаконное использование с этой целью документов (ст. 173.1, 173.2 УК РФ), однако этих усилий недостаточно (умышленно ли или же в силу объективных обстоятельств, но факт остается фактом).
Поэтому часть ответственности за связь с вышеуказанными контрагентами, по принципу круговой поруки, государство в лице налоговых органов частично пытается переложить на добросовестных налогоплательщиков. Чтобы не быть «наказанными», налогоплательщикам и приходится проявлять должную осмотрительность и осторожность при выборе контрагентов.
Понятие должной осмотрительности
Итак, правовой институт «должная осмотрительность» был введен в практику постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды», а именно то, что довод об ее отсутствии может служить основанием для отказа в получении налоговой выгоды в случае, когда налогоплательщик взаимозависим или аффилирован с контрагентом, то есть мог знать о нарушении контрагентом налоговых обязательств (п. 10). Цель этого нововведения — установить границы ответственности налогоплательщика за недобросовестное исполнение налоговых обязанностей его контрагентами и таким образом установить справедливость.
Вместе с тем на сегодняшний день суды, при отсутствии законодательного регулирования вопросов проявления должной осмотрительности, оценивают её проявление/непроявление избирательно, субъективно, в зависимости от экономической ситуации в стране, цены спора и конкретных материалов дела.
Например, такими решениями с противоположными результатами, но схожими обстоятельствами дела явился ряд постановлений окружных и апелляционных арбитражных судов.
Так, в постановлениях ФАС Московского округа от 06.11.2013 по делу № А40-22182/13, от 14.08.2013 по делу № А40-161419/12, от 08.08.2013 по делу № А40-79361/12-91-438, от 01.08.2013 по делу № А40-36079/12-90-175 сказано, что проверка налогоплательщиком факта наличия организации в Едином государственном реестре юридических лиц (далее — ЕГРЮЛ) с использованием сайта www.nalog.ru, наличие заверенных копий устава контрагента, свидетельства о государственной регистрации, свидетельства о постановке на налоговый учет, решения о назначении директора, паспортных данных директора свидетельствуют о проявлении налогоплательщиком должной осмотрительности.
А в постановлениях ФАС Московского округа от 10.06.2013 по делу № А40-45327/12-90-244, от 22.08.2013 № А40-121132/12-140-748, Дальневосточного округа от 19.11.2012 № А24-5489/2011, Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.05.2012 № А40-99419/11-75-416 указывается, что ни факт регистрации спорного контрагента в ЕГРЮЛ, ни наличие лицензии на осуществление деятельности по строительству не являются бесспорным доказательством, свидетельствующим о реальности проводимых юридическим лицом хозяйственных операций, поскольку данная информация сама по себе не характеризует контрагента как добросовестного, надежного и стабильного участника хозяйственных взаимоотношений.
Несмотря на неоднозначность судебной практики, на спорность некоторых требований налоговых органов, не стоит отчаиваться, но провести тщательную проверку потенциального партнера, так как должная осмотрительность и осторожность налогоплательщика как участника экономических отношений гарантирует осуществление в отношении его правовой защиты (Определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О).
Итак, проверка добросовестности контрагента — это комплекс мероприятий, которые, позволяют убедиться в том, что контрагент, с которым вы заключаете договор:
— действующее юридическое лицо, которое может исполнить взятые на себя обязательства (например, поставить товары, выполнить работы, оказать услуги) (письмо ФНС России от 23.01.2013 № АС-4-2/710@);
— не является фирмой-однодневкой, поскольку сделки с такими фирмами увеличивают шансы на проведение выездной проверки организации (п. 12 Концепции системы планирования выездных проверок, утвержденной приказом ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, письма Минфина России от 16.02.2015 № 03-01-10/6845, от 11.12.2015 № 03-07-14/72647), а расходы на приобретение товаров (работ, услуг) у таких фирм и вычеты предъявленного ими НДС при налоговой проверке могут быть признаны необоснованными (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53, письма ФНС России от 09.10.2015 № ЕД-4-2/17621, от 11.02.2010 № 3-7-07/84).
Фирма-однодневка — юридическое лицо, не обладающее фактической самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность, зарегистрированное по адресу массовой регистрации и т. д. (письмо ФНС России от 11.02.2010 № 3-7-07/84 «О рассмотрении обращений»).
Как правило, тщательность проверки контрагента зависит от существенности сделки. Чем сделка существенней, тем больше мероприятий по проверке контрагента необходимо провести.
Алгоритм проверки контрагента: обязательные действия
Руководствуясь письмом ФНС России от 30.11.2012 № ЕД-4-3/20268@), можно предложить следующий алгоритм проверки контрагента:
— воспользоваться общедоступными электронными сервисами;
— получить выписку из ЕГРЮЛ со сведениями о контрагенте;
— запросить у контрагента документы (заверенные копии).
Шаг 1: пользуемся общедоступными сервисами
Прежде всего, можно воспользоваться общедоступными электронными сервисами на сайте ФНС (http://www.nalog.ru/):
— «Сведения о государственной регистрации юридических лиц» (http://egrul.nalog.ru/) (письмо Минфина России от 16.02.2015 № 03-01-10/6845). Если организация существует, будут доступны сведения о ее ОГРН, ИНН, юридическом адресе, ФИО руководителя и учредителей, видах деятельности по ОКВЭД. Если организации в ЕГРЮЛ нет, то заключать с ней сделку нельзя, так как налогоплательщик не сможет не только учесть расходы и принять к вычету НДС по такой сделке, но и взыскать задолженность с несуществующего контрагента (п. 3 ст. 49 ГК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 01.02.2011 № 10230/10);
— «Сведения о лицах, в отношении которых факт невозможности участия (осуществления руководства) в организации установлен (подтвержден) в судебном порядке» (https://service.nalog.ru/svl.do). По ОГРН или ИНН организации можно узнать, не заявляло ли лицо, которое, по сведениям ЕГРЮЛ, является руководителем или учредителем организации, о том, что оно не имеет никакого отношения к ней;
— «Сведения о юридических лицах, имеющих задолженность по уплате налогов и/или не представляющих налоговую отчетность более года» (https://service.nalog.ru/zd.do);
— «Адреса, указанные при государственной регистрации в качестве места нахождения несколькими юридическими лицами» http://service.nalog.ru/addrfind.do);
— «Сведения, опубликованные в журнале „Вестник государственной регистрации“, о принятых регистрирующими органами решениях о предстоящем исключении недействующих юридических лиц из ЕГРЮЛ» (http://www.vestnik-gosreg.ru/publ/fz83/). Такое решение налоговый орган может принять, если организация в течение 12 месяцев не представляла налоговую отчетность и не проводила операций хотя бы по одному банковскому счету (п. 1 ст. 64.2 ГК РФ). Исключение организации из ЕГРЮЛ приравнивается к ее ликвидации, а значит, она не может заключать и исполнять договоры (п. 2 ст. 64.2, ст. 419 ГК РФ).
На данный момент существует проект изменений в законодательство, благодаря которому у организаций появится новая возможность проверить добросовестность контрагента. На сайте ФНС начнут размещать в том числе данные о среднесписочной численности работников, выручке и себестоимости реализованных товаров, работ, услуг (проект федерального закона № 911054-6 (http://asozd.duma.gov.ru/main.nsf/(Spravka)?OpenAgent&Rn =911054-6. Принят в первом чтении 16 декабря 2015 г.).
Кроме того, не будет лишним проверить потенциального партнера по официальным базам данных (постановление ФАС Уральского округа от 13.11.2013 № Ф09-10866/13 по делу № А60-49698/2012):
— fedresurs.ru — Единый федеральный реестр сведений о фактах деятельности юридических лиц — проверка сведений о реорганизации, ликвидации, банкротстве, стоимости чистых активов, наличии действующих лицензий и т.д.;
— rnp.fas.gov.ru — ФАС России — реестр недобросовестных поставщиков;
— arbitr.ru — сайт Высшего арбитражного суда РФ — в разделе «Банк решений арбитражных судов» возможен поиск судебных актов по наименованию сторон;
— fssprus.ru/iss/ip/ — ФССП России — Банк данных исполнительных производств;
— информационные центры МВД России — реестр дисквалифицированных руководителей.
Не упустите!
Копии интернет-страниц (скриншоты) с информацией о контрагенте следует распечатать или сохранить. Это поможет доказать, что организация действительно проводила проверку контрагента до заключения сделки с ним.
Кроме того, целесообразно сделать копии рекламных буклетов партнера, листовок, распечатку сайта, электронного письма контрагента, фотографии рекламных стендов и т. п. (постановления ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2010 № А56-91204/2009, Московского округа от 01.06.2011 № А40-71709/10-99-359 и др.).
Шаг 2: получаем выписку из ЕГРЮЛ со сведениями о контрагенте
Для того чтобы получить выписку на бумаге, необходимо (п. 2 ст. 6 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», далее — Закон № 129-ФЗ):
1) оплатить предоставление выписки в размере (п. 1 постановления Правительства РФ от 19.05.2014 № 462, п. 18, 35, 38 Административного регламента предоставления Федеральной налоговой службой государственной услуги по предоставлению сведений и документов, содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц и Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей (далее — Регламент), утв. приказом Минфина России от 15.01.2015 № 5н, письмо ФНС России от 03.12.2015 № ГД-3-14/4585@):
— 200 руб. за предоставление выписки на бумаге в течение пяти рабочих дней со дня подачи запроса;
— 400 руб. за предоставление выписки на бумаге на следующий рабочий день со дня подачи запроса;
2) подать в любую ИФНС (подп. 1 п. 22 Регламента):
— письменный запрос о предоставлении выписки, составленный в произвольной форме. В запросе необходимо обязательно указать наименование интересующей организации, ее ОГРН и ИНН, а также наименование, ОГРН, ИНН запрашивающей организации, номер контактного телефона, почтовый адрес или адрес электронной почты (подп. 11 п. 11, п. 20 Регламента ФНС России). Если необходимо получить выписку лично (руководитель организации или представитель организации по доверенности), то это необходимо указать в заявлении. В случае если в заявлении способ получения выписки не указан, она будет направлена вам по почте;
— платежное поручение, подтверждающее оплату предоставления выписки (п. 28, подп. 2 п. 33 Регламента).
Документы в ИФНС подаются любым из следующих способов (п. 21 Регламента):
— лично (это может сделать руководитель или представитель организации по доверенности);
— по почте ценным письмом с описью вложения.
Выписку в форме электронного документа можно получить бесплатно с помощью электронного сервиса «Предоставление сведений из ЕГРЮЛ/ЕГРИП о конкретном юридическом лице/индивидуальном предпринимателе в форме электронного документа», размещенного на сайте ФНС (https://service.nalog.ru/vyp/), по данным ОГРН организации (п. 1 ст. 7 Закона № 129-ФЗ, письмо ФНС России от 11.08.2015 № ГД-4-14/14094@). Выписка из ЕГРЮЛ или справка об отсутствии запрашиваемой информации предоставляется в виде документа в формате PDF и содержит усиленную квалифицированную электронную подпись и ее визуализацию, в том числе при их распечатывании. Такой документ равнозначен «бумажной» выписке (справке), подписанной собственноручной подписью должностного лица налогового органа и заверенной печатью (ч. 1, 3 ст. 6 Федерального закона от 06.04.2011 № 63-ФЗ «Об электронной подписи», письмо ФНС России от 03.12.2015 № ГД-3-14/4585@).
Однако воспользоваться этим сервисом могут лица:
— зарегистрированные на сайте ФНС России;
— имеющие доступ к сервису «Личный кабинет налогоплательщика».
Не упустите
Наличие только выписки из ЕГРЮЛ не подтверждает проявление должной осмотрительности, так как при выборе контрагента следует учитывать совокупность критериев оценки налоговых рисков, которые могут быть связаны с его деятельностью (письмо Минфина России от 16.10.2015 № 03-02-07/1/59422, постановления ФАС Московского округа от 29.05.2013 по делу № А40-121369/12-140-750, от 22.01.2014 № Ф05-8283/2013 по делу № А40-9000/13 (Определением ВАС РФ от 27.02.2014 № ВАС-792/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Шаг 3: запрашиваем у контрагента документы (их копии)
Проверяющие советуют запросить у контрагента следующие документы (заверенные копии) (п. 12 Приложения № 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 № ММ-3-06/333@, письма ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@, от 16.03.2015 № ЕД-4-2/4124, от 11.02.2010 № 3-7-07/84, Минфина России от 16.10.2015 № 03-02-07/1/59422, от 06.07.2009 № 03-02-07/1-340):
— устав организации (постановление ФАС Московского округа от 06.02.2014 № Ф05-18109/2013 по делу № А41-36946/13);
— свидетельство о государственной регистрации организации;
— свидетельство о постановке организации на учет в налоговом органе по месту ее нахождения;
— решение об избрании (назначении) руководителя организации;
— вторую и третью страницы паспорта руководителя организации. Действительность паспорта можно проверить по его серии и номеру, воспользовавшись сервисом «Проверка по списку недействительных российских паспортов» на сайте ФМС России (http://services.fms.gov.ru/info-service.htm?sid=2000). Тем не менее данное требование многие партнеры игнорируют, так как в целях подтверждения полномочий руководителя компании достаточно запросить у контрагента копии решения (протокола общего собрания) о назначении единоличного исполнительного органа, приказа о вступлении в должность руководителя организации и выписки из ЕГРЮЛ, которая и содержит фамилию, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, его паспортные данные или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством РФ, и идентификационный номер налогоплательщика при его наличии (подп. «л» п. 1 ст. 5 Закона № 129-ФЗ);
— лицензию, если сделка заключается с контрагентом в рамках лицензируемой деятельности. Кроме того, информацию о лицензиях, выданных контрагенту, можно проверить на сайтах лицензирующих органов (постановление ФАС Московского округа от 30.08.2013 по делу № А40-130816/12-140-885), однако проверка наличия специальных разрешений может указывать лишь на несоблюдение требований соответствующего законодательства, но никак не свидетельствовать о нарушении налоговых норм и, соответственно, не может иметь налоговые последствия, если на это прямо не указано в налоговом законодательстве;
— бухгалтерскую отчетность за год, предшествующий году заключения сделки. Данные бухгалтерской отчетности организации за любой период также можно бесплатно получить в Росстате (при условии, что организация представляет бухгалтерскую отчетность в органы статистики). Для этого нужно направить в любой территориальный орган статистики запрос по утвержденной форме (п. 4, 12, 18, 21 Административного регламента предоставления федеральной службой государственной статистики государственной услуги «Обеспечение заинтересованных пользователей данными бухгалтерской (финансовой) отчетности юридических лиц, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации», утв. приказом Росстата от 20.05.2013 № 183). Кроме того, отчетность некоторых организаций можно найти на сайтах информационно-аналитических агентств, где они обязаны ее опубликовывать (постановление ФАС Московского округа от 06.02.2014 № Ф05-18109/2013 по делу № А41-36946/13).
Также можно истребовать у контрагента копии налоговых деклараций, в том числе по НДС (постановление ФАС Московского округа от 07.02.2013 по делу № А40-53628/12-91-299), банковские выписки по расчетному счету (постановление ФАС Северо-Западного округа от 23.07.2012 по делу № А42-2345/2010).
Проверка полномочий представителей
На наш взгляд, обязательно необходимо проверить полномочия представителей компании-контрагента при исполнении сделки и при подписании счетов-фактур (постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 № 18162/09 по делу № А11-1066/2009), так как подписание счетов-фактур неуполномоченными лицами лишает налогоплательщика права на применение налоговых вычетов по НДС, при этом реальность поставки не является определяющим условием для получения налогоплательщиком налоговой выгоды в виде соответствующих вычетов по НДС.
Что касается оформления товарных накладных с отдельными недочетами, дело обстоит проще. Арбитры считают, что отсутствие в отдельных товарных накладных наименования должностей лиц грузополучателя не препятствует признанию таких накладных доказательствами принятия на учет приобретенного товара в целях осуществления налогоплательщиком вычетов по НДС, поскольку даже при таких обстоятельствах товарные накладные позволяют достоверно установить факт осуществления хозяйственной операции, а отсутствующие реквизиты с учетом их значения не влияют на подтверждение этого факта (постановления ФАС Поволжского округа от 10.08.2009 по делу № А55-18458/2008, Северо-Западного округа от 23.05.2011 по делу № А13-3793/2010).
Не упустите!
Не будут считаться доказательствами проявления должной осмотрительности и осторожности документы, которые:
— контрагент не заверил надлежащим образом (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 08.09.2011 по делу № А75-7718/2009);
— контрагент представил (либо налогоплательщик получил) после совершения сделки (постановление ФАС Московского округа от 28.03.2012 по деду № А40-28791/11-129-128).
Результаты проверки можно оформить справкой, приложив к ней полученные (распечатанные) документы о контрагенте, либо хранить в деле контрагента. Совокупность мероприятий по проверке контрагента можно закрепить, например, в регламенте «Положение о порядке подготовки, согласования, заключения, учета, хранения и контроля исполнения договоров» (см. образец) (постановления ФАС Поволжского округа от 12.02.2013 № А65-22024/2011, от 19.01.2012 № А72-3002/2011, Московского округа от 18.01.2011 № КА-А40/16789-10, Северо-Западного округа от 22.03.2012 № А56-34469/2011 и др.).
Важно!
Если организация не совершает отраженные в отчетности хозяйственные операции, налоговый орган может отказать в признании налоговых расходов и вычетах НДС даже при наличии документов, подтверждающих, что вы проявили должную осторожность, проведя тщательную проверку контрагента.
Дополнительные действия по проверке контрагента: что предлагают налоговики
Кроме, как уже принято считать, обязательных процедур по проверке контрагента, описанных выше, налоговые органы рекомендуют (хотя это и не всегда бесспорно) проверять другие аспекты, касающиеся деятельности партнера. Рассмотрим их с пояснениями их обоснованности и целесообразности.
Итак, налоговики рекомендуют:
— засвидетельствовать личные контакты руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-поставщика и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании-покупателя при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров.
Требование налоговых органов имеет место, несмотря на то что гражданское законодательство не предусматривает обязанности контрагентов заключить договор при личной встрече. В соответствии со ст. 434 ГК РФ письменная форма сделки считается соблюденной, если договор заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору, либо если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном подп. 3 ст. 438 ГК РФ. Кроме этого, подп. 1п. 1 ст. 165 НК РФ не предъявляет требований к форме совершения сделки, поскольку данный вопрос не относится к сфере регулирования налогового законодательства.
Несмотря на противоречивость требования, организации целесообразно заручиться подтверждающими наличие личных контактов фактами, которыми могут быть совместные фотографии, письменные отчеты, доверенности на представителей, показания участников переговоров, деловая переписка, телефонные переговоры, переговоры по электронной почте, скайпу, социальным сетям, получение визиток и т. д., журналы регистрации исходящей документации, детализированные отчеты телефонных переговоров, внутренние служебные записки, журналы пропусков, командировочные удостоверения и авансовые отчеты, подтверждающие проведение встречи вне нахождения офисов, прочее (постановления ФАС Центрального округа от 01.08.2011 № А62-6726/2009, Уральского округа от 01.06.2012 № Ф09-4042/12, Западно-Сибирского округа от 11.02.2011 № А27-6076/2010, Северо-Кавказского округа от 11.02.11 № А32-16132/2010, Московского округа от 31.10.2013 по делу № А40-65843/12-108-18 (Определением ВАС РФ от 26.02.2014 № ВАС-1359/14 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ));
— получить информацию о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении складских и/или производственных и/или торговых площадей (п. 12 Концепции системы планирования выездных проверок, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.06.2013 по делу № А19-19767/2012, от 06.06.2013 по делу № А19-19767/2012).
Несмотря на то что объем действий налогоплательщика, достаточных для вывода о проявленной должной степени осмотрительности в выборе контрагента, не может выходить за пределы проверочных мероприятий, которые одна коммерческая организация обязана выполнить в отношении другой в силу правовых норм (ст. 5 ГК РФ, постановление ФАС Московского округа от 13.03.2009 по делу № А40-1365/08-118-6), некоторые арбитры оценивают отсутствие мероприятий по установлению местонахождения контрагентов как не проявление должной осмотрительности (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10.07.2013 № 09АП-18739/2013-АК).
Кроме того, вышеуказанные данные о контрагенте могут понадобиться и самой организации в случае возникновения спорных ситуаций, так как эти данные будут необходимы для более быстрого взыскания задолженностей;
— заручиться рекомендациями партнеров или других лиц.
При наличии желания и такой аргумент можно обернуть не в пользу налогоплательщика, если обвинить его и его партнеров в сговоре с целью получения необоснованной налоговой выгоды, однако в большинстве случаев такие рекомендации и отзывы помогут налогоплательщику.
Подтверждением этого могут быть даже отзывы в интернете (постановления ФАС Московского округа от 18.01.2012 № А40-38366/11-99-171, от 07.12.2011 № А41-32101/10, от 25.05.2012 № А40-99829/11-115-311, от 18.06.2013 № А40-110287/12-99-569, другие);
— избегать сделок с контрагентами со сложным финансовым положением.
Суды не считают совершение сделки незадолго до признания организации-поставщика банкротом и открытия в отношении его конкурсного производства свидетельством о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, так как подача в арбитражный суд заявления о признании юридического лица несостоятельным (банкротом) не препятствует продолжению его предпринимательской деятельности, исполнению обязательств перед кредиторами по передаче товаров (постановлении ФАС Уральского округа от 15.04.2011 по делу № А47-5720/2010). Но проверяющие сделки с такими организациями квалифицируют как заключенные именно с целью получения необоснованной налоговой выгоды и могут отказать в возмещении НДС налогоплательщику — контрагенту данной организации (письма Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177, ФНС России от 24.05.2011 № СА-4-9/8250).
Точки над i расставит суд
Несмотря на все вышеперечисленное, федеральное законодательство не предоставляет налогоплательщику права (и не содержит обязанности) при заключении и исполнении договоров проверять у контрагентов состояние бухгалтерского учета и налоговой отчетности, правильность и своевременность исчисления и уплаты налогов, представления отчетности, а на контрагента налогоплательщика не возлагает соответствующей обязанности по представлению указанной информации.
Это значит, что при возникновении споров налоговый орган обязан:
— доказать обстоятельства, свидетельствующие о факте налогового правонарушения;
— доказать вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ, при этом лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.
Об этом говорится и в Определении КС РФ от 16.10.2003 № 329-О: налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По общему правилу на налогоплательщиков не могут быть возложены обязанности, не предусмотренные законодательством РФ о налогах и сборах (ст. 1—3 НК РФ), поскольку любые налоговые обязанности налогоплательщика должны быть прямо закреплены в законе, а это значит, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения. Налогоплательщик несет ответственность только за собственные действия (бездействие).
Важно!
Даже в случае установления факта неполноты отражения контрагентом налогоплательщика полученных от налогоплательщика денежных средств само по себе уклонение контрагента от исполнения налоговых обязательств вне связи с другими обстоятельствами не означает возникновения у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды (постановление ФАС Мос-ковского округа от 30.03.2010 по делу № А41-К2-11688/07).
Законодательством о налогах и сборах не устанавливается зависимость возмещения НДС налогоплательщику от исполнения обязанности по уплате в бюджет НДС его поставщиками, если он не знал и не мог знать о таких нарушениях. Если налоговым органом не доказано обратное, считается, что действия налогоплательщика правомерны, а полученная им налоговая выгода в виде заявленного налогового вычета — обоснована (решение Европейского суда по правам человека от 22.01.2009 № 3991/03, постановление ФАС Московского округа от 23.04.2013 по делу № А40-68133/12-20-377).
Несмотря на то что согласно п. 1 ст. 93, п. 2 ст. 87 НК РФ налоговый орган в ходе проверки вправе истребовать документы и информацию, необходимые для проведения налогового контроля в соответствии с законом, то есть имеющие целевое значение (постановления Президиума ВАС РФ от 08.04.2008 № 15333/07 по делу № А65-1455/2007-СА2-34, ФАС Дальневосточного округа от 13.03.2008 № Ф03-А24/08-2/433 по делу № А24-4000/07-13, Московского округа от 29.02.2012 № А40-54137/11-116-156 и др.), налоговым законодательством РФ не предусмотрено право налоговых органов истребовать у налогоплательщиков информацию и документы, касающиеся проявления последними должной осмотрительности и осторожности при вступлении во взаимоотношения с деловыми партнерами и соответственно, налогоплательщик не обязан представлять указанные документы налоговому органу. В свою очередь, учитывая, что предпринимательская деятельность осуществляется хозяйствующими субъектами самостоятельно и на свой риск, налоговые органы не несут ответственности за выбор налогоплательщиком контрагентов и возможное в связи с этим для него появление неблагоприятных последствий, в том числе налоговых (письмо ФНС России от 24.07.2015 № ЕД-4-2/13005@). Это означает, что спорные ситуации подобного рода неизбежно придется решать в суде. Следовательно, вопреки существующим правилам доказывания, установленным ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ, доказывать в суде проявление должной осмотрительности при выборе каждого контрагента в отдельности налогоплательщику придется самому.
Несмотря на неоднозначность законодательства, справедливость существует. Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 указал, что даже если налогоплательщик не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента, но при этом хозяйственные операции были реальными, то необоснованная налоговая выгода не возникает, а ФАС Московского округа в постановлении от 14.01.2011 № КА-А40/15644-10 по делу № А40-37786/10-4-174 определил, что отсутствие у контрагента, например, персонала, основных средств, транспортных средств в собственности само по себе не свидетельствует о получении заявителем необоснованной налоговой выгоды, невозможности именно этого поставщика осуществлять спорные поставки. Пока не доказано обратное, исполнителем спорных поставок считается та организация, которая указана в представленных документах.
Практические выводы
На основании сказанного можно сделать вывод, что, выбирая того или иного поставщика, налогоплательщику все-таки целесообразно запросить хотя бы минимальный пакет документов, касающихся партнера, при этом, если сделка не носит фиктивный характер, шансы отбиться от каких-либо претензий проверяющих достаточно велики.
Идеальным же вариантом отбора контрагентов является проведение конкурса (аукциона, тендера), в ходе которого проверяются соответствие потенциальных партнеров установленным критериям, возможные условия взаимоотношений, цена (постановление ФАС Московского округа от 11.04.2013 по делу № А40-69230/12-90-374).
Критерии для отбора контрагентов могут быть закреплены в положении, отдельном приказе, распоряжении, служебных записках руководства организации.
Важными критериями будут отсутствие у контрагента долгов перед третьими лицами на момент заключения сделки, в том числе отсутствие задолженности по налогам и сборам, страховым взносам, неоплаченных штрафных санкций и т. д., информацию о чем можно получить на сайте https://service.nalog.ru/zd.do или же запросив у партнера справку об исполнении налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов по форме, утвержденной приказом ФНС России от 21.07.2014 № ММВ-7-8/378@, с учетом внесенных в приказ изменений (постановления ФАС Московского округа от 22.05.2013 по делу № А40-31370/12-107-151, Восточно-Сибирского округа от 06.08.2012 по делу № А19-18913/2011 (Определением ВАС РФ от 23.11.2012 № ВАС-15173/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Кроме внешних преимуществ тех или иных поставщиков, выбор партнера может быть основан и обоснован наличием в предложениях партнеров каких-либо особенных выгодных условий взаимоотношений с ним, таких как отсутствие предоплаты, возможность отсрочки/рассрочки платежа, отсутствие либо низкие размеры штрафов, неустойки в случае нарушения сторонами своих обязательств, возможность закупки большой партии товара на начальном этапе взаимоотношений, сокращенный документооборот, высокое качество работ/товара, в том числе соответствие установленным стандартам, обязательная доставка товара и т. д. (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2013 № А40-39102/13, Определение ВАС РФ от 06.05.2010 № ВАС-17108/09, постановления ФАС Центрального округа от 24.02.2012 № А14-1076/2011, Московского округа от 01.02.2012 № А41-6758/2011, от 10.07.2012 № А40-99710/2011, от 13.07.2012 № А40-108846/10-35-572, Уральского округа от 18.05.2012 № Ф09-3389/12, Центрального округа от 24.02.12 № А14-1076/2011, другие).
Изменения возможны
Потребность в четком определении на законодательном уровне понятия «должная осмотрительность» наконец-то проявилась в попытке утвердить законопроект № 515313 6 «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации (об отдельных вопросах налогового администрирования)» (http://asozd2.duma.gov.ru/mai№.№sf/%28Spravka№ew%29?Ope№Age№t&R№=515313-6&02), которым предлагается ввести в НК РФ новую статью 21.1, в п. 4которой будет предусмотрено следующее положение:«В случае установления в ходе налоговых проверок факта неисполнения контрагентом своих обязательств по сделке налоговым органом может быть отказано налогоплательщику в признании расходов и в применении налоговых вычетов по сделке, заключенной с контрагентом, в отношении которого налогоплательщик с учетом условий ведения предпринимательской деятельности, оценки деловой репутации контрагента мог обладать информацией о невозможности исполнения им своих обязательств в силу отсутствия у контрагента необходимых условий для исполнения им обязательств по сделке, в том числе необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, персонала) и (или) опыта в соответствующей сфере деятельности».
В данной норме есть неопределенности, которые не позволяют ей снять сегодняшние проблемы:
— не определен период, в течение которого, по мнению налогового органа, налогоплательщик может обладать информацией о невозможности исполнения контрагентом обязательств по сделке;
— не ясно, чем будет подтверждаться возможность получения налогоплательщиком информации о контрагенте;
— критерием наличия у контрагента необходимых условий для исполнения им обязательств по сделке назван его опыт в соответствующей сфере деятельности. Такая формулировка может привести к ограничению доступа к предпринимательской либо иной экономической деятельности новых организаций или индивидуальных предпринимателей, а значит, ограничить конкуренцию.