Организации и индивидуальные предприниматели на УСН, осуществляющие деятельность в производственной и социальной сферах согласно установленному перечню, применяют пониженные тарифы страховых взносов в ПФР, ФСС России и ФФОМС. В этой статье мы расскажем о нюансах использования таких тарифов при совмещении УСН и ЕНВД.
Условия применения пониженных тарифов
Из положений п. 8 ч. 1 ст. 58 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ) следует, что для использования пониженных тарифов необходимо:
1) применение организацией или предпринимателем УСН;
2) чтобы один из видов деятельности, перечисленных в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ, был основным. Таковым считается вид деятельности, по которому доля доходов от реализации продукции и (или) оказанных услуг составляет не менее 70% в общем объеме доходов. При этом сумма доходов определяется в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ).
Если вышеперечисленные условия выполняются, страховые взносы уплачиваются в следующих размерах: в ПФР — 20%, в ФСС России и ФФОМС — 0% (ч. 3.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ).
Основной вид деятельности на ЕНВД
В Законе № 212-ФЗ не cказано, что для использования пониженных тарифов необходимо обязательное применение УСН в отношении основного вида деятельности из перечисленных в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ. В связи с этим возникает вопрос: могут ли использоваться пониженные тарифы, если налогоплательщик совмещает УСН с ЕНВД и по основному виду деятельности применяет ЕНВД?
Минтруд России считает, что могут. В своих письмах он неоднократно указывал, что для применения пониженных тарифов не важно, какой режим налогообложения используется в отношении основного вида деятельности. Главное, чтобы доля доходов от него составляла не менее 70% в общем объеме доходов по всем видам деятельности лица, применяющего УСН. Поэтому, если это условие выполняется, пониженные тарифы можно использовать и когда по основному виду деятельности применяется ЕНВД (письма Минтруда России 02.09.2015 № 17-4/В-444, от 24.07.2015 № 17-4/В-373, от 20.02.2014 № 17-3/В-69).
У Минфина России иное мнение на этот счет. Специалисты финансового ведомства полагают, что условием уплаты страховых взносов по пониженным тарифам является обязательность использования организацией и (или) индивидуальным предпринимателем УСН в отношении вида предпринимательской деятельности, который признается основным, и доходы от осуществления которого составляют не менее 70% в общем объеме доходов (письма от 01.06.2012 № 03-11-06/3/39, от 24.06.2011 № 03-11-06/2/97). Однако отметим, что Минфин России не является органом, который уполномочен давать разъяснения по вопросам единообразного применения положений Закона № 212-ФЗ. Этим правом наделен Минтруд России (п. 1 постановления Правительства РФ от 14.09.2009 № 731).
Таким образом, применение в отношении основного вида деятельности ЕНВД не является помехой для использования пониженных тарифов страховых взносов. Но при этом нужно учитывать следующие нюансы.
Отсутствие деятельности на УСН
Бывает, что организации и предприниматели, являющиеся плательщиками налогов в рамках УСН и ЕНВД, фактически ведут только деятельность, подпадающую под ЕНВД. В таком случае использовать пониженные тарифы нельзя.
Минтруд России в письме от 05.02.2016 № 17-4/ООГ-184 рассмотрел ситуацию, когда предприниматель, перешедший на УСН, по основному виду деятельности «техническое обслуживание и ремонт легковых автомобилей» применяет ЕНВД и доля доходов от ее осуществления составляет 100% в общем объеме доходов. Данный вид деятельности поименован в подп. «ч» п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ.
Специалисты трудового ведомства указали, что если в конкретном расчетном периоде единственным видом деятельности индивидуального предпринимателя являлась деятельность по техническому обслуживанию и ремонту легковых автомобилей, переведенная на ЕНВД, и других видов деятельности он не осуществлял, считается, что предприниматель не применял УСН. А следовательно, он не вправе использовать пониженный тариф страховых взносов за данный расчетный период. Аналогичные выводы содержатся в письмах Минтруда России от 05.05.2015 № 17-4/В-231, от 04.10.2012 № 17-4/524.
Суды придерживаются такого же мнения. Так, АС Северо-Западного округа в постановлении от 02.12.2015 по делу № А56-4261/2015 рассмотрел спор индивидуального предпринимателя и территориального отделения ФСС России. Предприниматель имел право на УСН, но фактически деятельность в рамках этого спецрежима не вел. Он занимался только перевозкой грузов с применением ЕНВД. Территориальное отделение ФСС России посчитало, что предприниматель не вправе был использовать пониженные тарифы, поскольку никакую деятельность в рамках УСН он не осуществлял.
Суд первой инстанции поддержал предпринимателя. Он пришел к выводу, что поскольку предприниматель заявил о применении УСН, занимался деятельностью, указанной в подп. «щ» п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ («транспорт и связь»), и доля дохода от нее составляла 100% в общем объеме доходов, он был вправе применять пониженные тарифы. При этом получение предпринимателем дохода от деятельности, переведенной на ЕНВД, не имеет значения для использования пониженного тарифа.
Но суд аппеляционной инстанции и кассация встали на сторону проверяющих. Они указали, что для пониженных тарифов необходимым условием является применение УСН. А это условие предпринимателем не было выполнено. Ссылка предпринимателя на письма Минздравсоцразвития России и правоприменительную практику была судами отклонена, поскольку в этих документах рассматривались вопросы об использовании пониженных тарифов организациями и индивидуальными предпринимателями, применяющими УСН и осуществляющими несколько видов экономической деятельности, один из которых переведен на ЕНВД. При этом во всех случаях страхователи получали доходы от деятельности на УСН. Определением Верховного суда РФ от 23.03.2016 № 307-ЭС16-1433 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам.
Два спецрежима по одному виду деятельности
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с ОКУН. При этом ст. 346.27 НК РФ определяет бытовые услуги как платные услуги, оказываемые физическим лицам (за некоторым исключением). Это значит, что если налогоплательщик, перешедший на УСН, применяет ЕНВД в отношении бытовых услуг, то в случае оказания таких услуг юридическим лицам он должен учитывать их в рамках УСН. То есть применение того или иного спецрежима определятся в данной ситуации статусом заказчика (организация или физическое лицо).
Получается, что для налогоплательщика, занимающегося, например, исключительно оказанием бытовых услуг из числа перечисленных п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ, такой вид деятельности будет всегда основным, а вот выполнение условия о применении УСН будет зависеть от наличия заказчиков — юридических лиц. Как в таком случае решается вопрос с применением пониженных тарифов?
Подобная ситуация была рассмотрена Минтрудом России в письме от 04.12.2015 № 17-4/В-593.
Организация на УСН осуществляла единственный вид экономической деятельности — производство столярных и плотничных работ. Данный вид деятельности назван в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ. При этом деятельность по оказанию услуг физическим лицам была переведена на уплату ЕНВД, а доходы, получаемые организацией от оказания вышеназванных услуг юридическим лицам, облагались в рамках УСН. Во II квартале 2015 г. доход от оказания услуг физическим лицам (ЕНВД) составил 100% в общем объеме доходов организации. В III квартале 2015 г. доход организации от оказания услуг физическим лицам (ЕНВД) — 96,43%, а доход от оказания услуг юридическим лицам (УСН) — 3,56%.
Специалисты Минтруда России разъяснили, что в отчетном периоде — полугодии 2015 г. организация не вправе была применять пониженные тарифы, поскольку никаких видов деятельности в рамках УСН она не осуществляла. Если же по итогам девяти месяцев компания подтверждает условие о применении УСН, у нее вновь появляется право применять пониженный тариф страховых взносов с начала данного отчетного периода при соблюдении критерия о доле доходов от производства столярных и плотничных работ, переведенного на ЕНВД. При этом организация может произвести перерасчет ранее уплаченных платежей по страховым взносам, поскольку на основании ст. 8 Закона № 212-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется нарастающим итогом с начала расчетного периода, и тариф во всех случаях применяется к базе для начисления страховых взносов, формируемой с начала отчетного (расчетного) периода.
Таким образом, Минтруд России допускает возможность применения пониженных тарифов только в том периоде, в котором есть хоть какая-то деятельность в рамках УСН. В случае же ведения деятельности только в рамках ЕНВД пониженные тарифы не используются.
Однако судебная практика показывает, что если применение ЕНВД зависит от того, кому оказываются услуги, компания может применять пониженные тарифы и в том периоде, когда она вела деятельность только в рамках ЕНВД.
Так, в деле, рассмотренном АС Уральского округа в постановлении от 24.12.2015 № Ф09-10352/15, предприниматель занимался физкультурно-оздоровительной деятельностью и применял пониженные тарифы страховых взносов. Данные услуги относятся к бытовым (код по ОКУН 071100). Территориальный орган ФСС России посчитал, что предприниматель не имеет права на пониженные тарифы, поскольку он оказывал персональные услуги физическим, а не юридическим лицам, в связи с чем доход был получен только от деятельности, облагаемой ЕНВД. Но суд, поддерживая предпринимателя, исходил из того, что уплата по основному виду деятельности ЕНВД, а не налога в рамках УСН, не может являться основанием для отказа в использовании пониженных тарифов. Ведь по действующему законодательству применение таких тарифов не ставится в зависимость от того, какой налог уплачивается по основному виду деятельности. Один и тот же вид деятельности влечет начисление УСН и ЕНВД в зависимости от категории потребителей услуг (физические или юридические лица), и эти различия не должны влиять на права плательщика.
Аналогичные выводы содержатся в постановлении АС Уральского округа от 24.09.2015 № Ф09-6878/15.
***
Итак, если предприниматель совмещает УСН с ЕНВД, применение в отношении основного вида деятельности (из числа перечисленных в п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ) ЕНВД не является основанием для отказа в использовании пониженных тарифов. Но чтобы их применять, необходимо осуществлять в рамках УСН хоть какие-нибудь операции. Обратите внимание, что, по мнению Минтруда России, для использования пониженных тарифов достаточно лишь эпизодического ведения деятельности, подпадающей под УСН. Если же вся деятельность ведется в рамках ЕНВД, применять пониженные тарифы нельзя. Шанс отстоять право на них есть только в ситуации, когда применение ЕНВД зависит от статуса покупателя услуг — юридическое или физическое лицо.