Какие существуют особенности учета деятельности столовой? Является ли столовая, находящаяся на балансе предприятия, объектом обслуживающих производcтв и хозяйств? Рассмотрим сложные вопросы, возникающие в налоговом учете таких объектов.
В зависимости от условий деятельности столовой, находящейся на балансе организации, доходы (расходы) от ее деятельности могут признаваться в обычном либо в специальном порядке (по правилам ст. 275.1 НК РФ). Какие условия должны выполняться для признания доходов и расходов столовой как объекта обслуживающего производства и хозяйства при исчислении налога на прибыль? В каких случаях доходы и расходы могут учитываться в общей налоговой базе предприятия?
Понятие обслуживающего производства и хозяйства
Единственное понятие обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ), которое должно использоваться для целей налогообложения налогом на прибыль, законодателем дано прямо в абз. 2 ст. 275.1 НК РФ. Так, к объектам ОПХ относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг, как своим работникам, так и сторонним лицам (см. таблицу).
Таблица. Категории объектов ОПХ
|
Объекты жилищнокоммунального хозяйства |
Объекты социальнокультурной сферы |
|---|---|
|
Жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо, тепло и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищнокоммунального хозяйства социальнокультурной сферы, физкультуры и спорта |
Объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны) |
Квалифицирующие признаки ОПХ
Прежде всего, основной квалифицирующий признак объекта ОПХ состоит в том, что его деятельность не связана с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг, явившихся целью создания организации, и носит вспомогательный характер. Именно такой подход выработан арбитражной практикой.
Например, подразделения налогоплательщика, осуществляющие оказание образовательных и гостиничных услуг, относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам, т.к. основной целью создания и функционирования ООО «Газпром добыча Астрахань» является добыча полезных ископаемых (ОКВЭД 11.10.2), и именно для достижения указанной цели организацией осуществляются перечисленные виды деятельности (решение АС г. Москвы от 27.02.2014 № А40-98472/2013).
Если основной деятельностью налогоплательщика является оказание услуг общественного питания, то отдельная база по правилам ст. 275.1 НК РФ не формируется. Столовая является объектом ОПХ, если ее деятельность является вспомогательной (постановление АС Московского округа от 01.08.2014 № Ф05-7848/2014)
Кроме того, в целях признания столовой обслуживающим производством и наличия в связи с этим специальных элементов налогообложения налогом на прибыль, необходимо наличие совокупности следующих условий: осуществление реализации товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.
В ином случае столовая не может быть признана объектом ОПХ в смысле, придаваемом данному понятию абз. 2 ст. 275.1 НК РФ, и подпадать под специальные условия налогообложения налогом на прибыль.
Налоговую инспекцию, как правило, не интересует порядок признания столовой в качестве обслуживающего хозяйства, если ее деятельность прибыльна. А в случае возникновения убытка претензии налоговых органов связаны с возможностью его признания в текущей базе. Дело в том, что в силу п. 13 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.
Если столовая является объектом ОПХ, налогоплательщик определяет налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности (абз. 1 ст. 275.1 НК РФ).
Доказательства фактов оказания услуг столовой как собственным работникам, так и сторонним лицам должна представить налоговая инспекция. В противном случае суды делают вывод о том, что деятельность столовой не носит самостоятельного характера и не направлена на получение прибыли, а лишь служит источником создания работникам более комфортных условий осуществления трудовой деятельности и обеспечения нормальных условий питания (решение АС Московской области от 28.03.2016 № А41-99783/2015). А потому расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), единовременно учитываются в составе прочих расходов (подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Судебная практика по вопросам квалификации подразделений в качестве объектов ОПХ
Немало судебных баталий разгорается вокруг принадлежности того или иного объекта к ОПХ.
Как свидетельствует арбитражная практика, в случае, если столовая находится на территории предприятия и обслуживает только работников этого предприятия, то расходы, связанные с содержанием этой столовой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ. Аналогичной позиции придерживается Минфин России в письме от 19.12.2013 № 03-03-10/56009 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом от 14.01.2014 № ГД-4-3/271).
Большинство судебных споров связано с представлением доказательной части того факта, что в столовой обслуживались только работники предприятия, т.е. данный объект не относится к объектам ОПХ.
Приведем доводы налогоплательщиков, которые помогли одержать победу в одном из судебных споров:
1) налоговой инспекцией не представлено доказательств о наличии свободного доступа любого желающего в столовую, расположенную на территории компании. На предприятии введен пропускной и внутриобъектный режим, предусматривающий в числе прочего особый порядок пропуска (выпуска) работников и посетителей на территорию предприятия и оборудование контрольно-пропускных помещений службы бюро пропусков;
2) в самой столовой установлен терминал, через который производилась оплата, денежные средства за обеды удерживались предприятием из заработной платы работников, наличных расчетов не производилось, что не допускало возможности питания лиц, не работающих в организации;
3) время работы столовой было ограниченно, кормление работников производилось согласно графику только в обеденный перерыв организации;
4) из предоставленных в налоговый орган калькуляционных карточек видно, что наценка составляла всего 0,01%.
Данное обстоятельство подтверждает социальную направленность столовой в целях обеспечения трудового коллектива нормальными условиями приема пищи в обеденное время.
А в связи с социальной направленностью условий оказания услуг столовой с условиями оказания услуг аналогичных коммерческих организаций, для которых данный вид деятельности являлся основным, сравнение не представляется возможным.
Кроме того, отсутствие свободного доступа в столовую, расположенную на территории компании, посторонних посетителей также свидетельствует о том, что компания не преследует цель извлечения прибыли от деятельности столовой общественного питания.
Своевременное и качественное обеспечение питанием работников непосредственно влияет на производительность их труда, и, следовательно, является одним из основных факторов, воздействующих на финансово-экономическую деятельность организации и непосредственно на результаты данной деятельности.
Рассмотрение результатов деятельности столовой в отрыве от результатов в целом по всей компании налоговым органом определено без учета тех задач, для решения которых непосредственно и была создана столовая. Экономическая оправданность затрат на питание работников компании подтверждается тем, что удовлетворение потребностей работников в питании является одной из форм обеспечения соответствующих условий труда.
В связи с этим суд пришел к выводу, что расходы по деятельности столовой носят экономически оправданный характер и обоснованно уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании подп. 48 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.01.2016 № А55-14131/2015).
Таким образом, налогоплательщиком представлены все необходимые сведения об осуществлении деятельности, связанной с использованием столовой, которые подтверждают, что деятельность столовой не была направлена на самостоятельное получение прибыли как от отдельного вида деятельности, а служила источником создания работникам комфортных условий трудовой деятельности и обеспечения нормальных условий питания (в том числе в целях соблюдения требований трудового законодательства. Подобная позиция была отражена в постановлении ФАС Центрального округа от 11.07.2011 № А64-2995/2010, решении АС Московской области от 28.03.2016 № А41-99783/2015).
В другом деле компания в обоснование права на отнесение убытка от деятельности кафе на финансовый результат от деятельности всей компании представила суду документы близлежащих по территориальному расположению организаций, оказывающих услуги общественного питания, аналогичные собственному кафе, а именно сведения по столовой, которая находится, как и кафе-столовая общества, внутри территории предприятия, доступ к ней затруднен, режим работы также совпадает с режимом работы предприятия (решение АС Новгородской области от 18.02.2015 № А44-7772/2014).
В ситуации, когда налогоплательщиком не представлены документы, подтверждающие соблюдение условий для признания убытка, полученного при осуществлении деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств, суды поддерживают довод налогового органа о применении ст. 275.1 НК РФ (постановление АС Западно-Сибирского округа от 05.03.2015 № А70-4852/2014).
Порядок признания убытков
Порядок признания убытков зависит от того, признается ли организация градообразующей или нет. Для градообразующих организаций установлен специальный порядок признания фактических расходов в целях исчисления налога на прибыль. В случае если численность работников организаций составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, все расходы признаются в текущей налоговой базе (абз. 10 ст. 275.1 НК РФ).
Однако следует понимать, что в абз. 10 ст. 275.1 НК РФ речь идет только об одном критерии (не менее 25% работников), в то время как в самом Федеральном законе от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон № 127-ФЗ) понятие градообразующих организаций трактуется шире. В соответствии с п. 2 ст. 169 Закона № 127-ФЗ к градообразующим организациям относятся также организации с численностью работников свыше 5000 человек. Но поскольку в ст. 275.1 НК РФ обозначен только один критерий, необходимо руководствоваться только им.
Для второй группы налогоплательщиков (у которых не соблюдаются условия о предельной численности работников) существует иной порядок признания убытков от деятельности объектов ОПХ.
Так, убытки от деятельности ОПХ учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль с соблюдением ограничительных условий, установленных п. 5 ст. 275.1 НК РФ:
1) если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, деятельность, связанную с использование таких объектов;
2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
3) если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
Если не выполняется, хотя бы одно из указанных условий, убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с ОПХ, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
При этом уменьшение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль в предусмотренных законом случаях порождает возникновение у него обязанности представления доказательств наличия у него соответствующего права и соблюдения им порядка его использования.
Как следует из позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях от 25.11.2008 № 7841/08, от 21.12.2004 № 10929/04, именно налогоплательщик обязан доказать соблюдение условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, путем представления документов, подтверждающих право по признанию полученного убытка.
В свою очередь, налоговый орган вправе опровергнуть указанные доказательства, представив данные, свидетельствующие о превышении произведенных расходов, несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности (решение АС Новосибирской области от 20.11.2015 № А45-437/2015).
Расчет численности для признания льготного порядка убытка
Статьей 275.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов.
Из содержания п. 7 ст. 275 НК РФ следует, что критерием применения льготного порядка определения расходов является процентное отношение численности работников налогоплательщика к численности работающего населения соответствующего населенного пункта.
По данным Росстата (письмо от 12.04.2013 № МД-08-2/1168-ДР) информация о численности занятого населения по всем населенным пунктам собирается при проведении Всероссийских переписей населения один раз в десять лет. Следовательно, в целях применения п. 7 ст. 275.1 НК РФ используется информация о численности работающего населения (численности занятого населения) соответствующего населенного пункта из официальных данных Росстата и его территориальных органов, сформированных по данным последней Всероссийской переписи населения.
Необходимость руководствоваться данными Всероссийской переписи населения для определения численности работающего населения соответствующего населенного пункта признается налоговыми органами (письма Минфина России от 16.02.2015 № 03-03-10/6876, от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54951) и поддерживается арбитрами.
Расчет процентного отношения работников организации к численности работающего населения определенного населенного пункта производится исходя из общего количества работников организации с учетом всех филиалов и иных обособленных подразделений и численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств.
Что касается показателя «численность работающего населения», он соответствует показателю «численность занятого населения», представляющему собой составную часть экономически активного населения.
Между тем численность работающего населения (занятого населения) по данным Всероссийской переписи населения и среднесписочная численность работников предприятий представляют собой разные статистические данные как по методике расчета, так и по сфере применения.
Немало споров вызывает сама методика расчета численности работающего населения.
Пример 1
Среднесписочная численность работников АО «Пролетарий» за год составила 1154 человека.
Согласно данным Всероссийской переписи населения 2010 г. численность занятого населения г. Суража составила 5265 человек, в том числе:
— 4652 человека, занятых на территории своего субъекта (из них 4445 человек заняты на территории своего населенного пункта);
— 578 человек, занятых на территории другого субъекта;
— 3 человека, занятых на территории других стран;
— 32 человека без указания территории нахождения работы.
АО «Пролетарий» в своих расчетах при определении численности работающего населения г. Суража учитывало только численность населения, занятого на территории своего населенного пункта (4445 человек), мотивируя такую методику тем, что население, занятое в других регионах, будет учтено в составе среднесписочной численности предприятий тех регионов, на территории которых оно фактически осуществляло трудовую деятельность.
В ином случае, по мнению налогоплательщика, произойдет «задвоение» численности работающего населения по месту жительства и месту работы.
Однако суды не поддержали подобный подход. Суд обратил внимание на то, что налогоплательщик, исключая из численности работающего населения г. Суража жителей города, работающих за пределами своего населенного пункта, в то же время не учитывает жителей иных населенных пунктов, работающих на территории г. Суража.
Из буквального толкования п. 7 ст. 275.1 НК РФ следует, что для определения численности работающего населения следует учитывать всех работающих (занятых) жителей соответствующего населенного пункта вне зависимости от места их работы.
Суд также отклонил ссылку налогоплательщика на письмо Брянскстата от 30.06.2013, согласно которому средняя численность работников по крупным и средним предприятиям г. Суража за 2011 г. составила 4179 человек, за 2012 г. — 4093 человека, поскольку указанное письмо содержит информацию только о работниках крупных и средних предприятий без учета малых предприятий и индивидуальных предпринимателей. Соответственно, статистические данные, приведенные в указанном письме, не отражают все работающее население г. Суража.
В свою очередь, налоговый орган при расчетах учитывал все работающее население г. Суража по данным Всероссийской переписи населения вне зависимости от места работы (5265 человек). Поскольку по расчетам налоговой инспекции численность работников АО «Пролетарий» составляет 21,93% численности работающего населения г. Суража (1154/5265), суд первой инстанции правомерно указал на невозможность применения в отношении общества положений п. 7 ст. 275.1 НК РФ (постановление АС Центрального округа от 11.03.2016 № А09-7252/2015).
В аналогичном споре суд также признал, что расчет процентного соотношения работников организации к численности работающего населения населенного пункта должен производиться исходя из общего количества работников организации с учетом обособленных подразделений к численности работающего населения того населенного пункта, в котором расположен объект обслуживающих производств и хозяйств (постановление АС Западно-Сибирского округа от 03.06.2015 № А27-6566/2014).
Правда, в арбитражной практике есть решение, в котором судьи признали правомерным при расчете принимать данные численности того населенного пункта, где зарегистрирован сам налогоплательщик.
Как отметили судьи, обособленное подразделение (санаторий) не признается самостоятельным налогоплательщиком, и расчет процентного соотношения работников должен проводиться к численности работающего населения города, в котором находится организация, а не к численности работающего населения по месту нахождения санатория (постановление АС Волго-Вятского округа от 09.12.2014 № А79-10345/2013).
В поисках «сравнительной» информации
Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 № 7841/08, доказать соблюдение условий, установленных ст. 275.1 НК РФ, обязан налогоплательщик, потому что именно он претендует на уменьшение налоговой базы. Доказать соблюдение таких условий налогоплательщик обязан путем представления документов, подтверждающих обстоятельства, на которые он ссылается как на основание своего права по признанию полученного убытка. А налоговый орган вправе опровергнуть указанные доказательства, представив данные, свидетельствующие о превышении произведенных налогоплательщиком расходов, несоответствии стоимости реализуемых товаров, работ, услуг аналогичным показателям специализированных организаций в конкретной сфере деятельности.
Как быть налогоплательщику в таких ситуациях, когда специализированные организации есть, но отказываются предоставлять необходимую информацию?
В этом случае необходимо направить официальный запрос специализированной организации с просьбой предоставить информацию о ценах, по которым она оказывает свои услуги, о себестоимости единицы услуг (например, расходы по содержанию 1 кв. м помещения, расходы на приготовление блюда (калькуляция и др.). В противном случае бездействие компании судьями расценивается как несоблюдение условий признание убытка в налоговой базе (постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.11.2014 № Ф04-11724/2014, решение АС Ямало-Ненецкого АО от 07.04.2014 № А81-422/2014).
Некоторые налогоплательщики нанимают сторонние организации для оценки соответствия стоимости, условий оказания услуг, предоставляемых объектами ОПХ, а также расходов на их содержание, среднему уровню показателей специализированных организаций, для которых этот вид деятельности является основным.
Так, один из налогоплательщиков доказал (правда, в суде) обоснованность учета расходов по пансионатам, находящимся на балансе предприятия, в полном объеме. Для проведения полного сравнительного анализа показатели пансионатов сравнивались как с показателями предприятий-аналогов, так и с показателями соответствующего типа коллективных средств размещения, полученных из Росстата. По итогам такого исследования был составлен отчет «Сопоставление показателей (цен и расходов) по пансионатам с соответствующими показателями специализированных предприятий».
В отчете указаны выбранные объекты исследования (для сравнения с ОПХ налогоплательщика), критерии выбора данных объектов, отражены результаты сравнительного анализа стоимости услуг (потребительских цен на путевки), доходов и расходов на содержание объектов.
На основании представленного отчета суды пришли к выводу о том, что стоимость услуг, реализованных налогоплательщиком в связи с использованием объектов ОПХ, соответствовала стоимости аналогичных услуг, реализованных специализированными организациями (постановление АС Московского округа от 18.08.2015 № А40-193713/2014).
Но не всегда бывает возможным провести сравнение аналогичных показателей. Согласно правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.11.2008 № 7841/08, отсутствие на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика специализированной организации, сведения о деятельности которой можно было бы использовать в целях применения ст. 275.1 НК РФ, не должно ставить налогоплательщика в неравное положение с иными налогоплательщиками, по месту нахождения которых упомянутые специализированные организации.
Пример 2
Компания расположена на окраине г. Великого Новгорода в рабочей зоне. Кафе «Майна» (является объектом ОПХ) расположено на территории предприятия так, что доступ к нему затруднен: необходимо преодолеть некоторое расстояние по территории организации; в кафе не производится торговля спиртными напитками. Время работы кафе установлено в соответствии с временем работы предприятия: с 8.00 до 17.00, расстояние от остановки общественного транспорта до предприятия можно преодолеть не менее чем за 15—20 мин.
Данные обстоятельства свидетельствуют о наличии существенных отличий в условиях оказания услуг кафе «Майна» и специализированных организаций, осуществляющих деятельность в сфере общественного питания на территории муниципального образования по месту нахождения предприятия.
Как подчеркнули судьи, законодатель, устанавливая особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов ОПХ, должен создавать условия, обеспечивающие возможность ее применения налогоплательщиками в различных ситуациях. При этом устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы. В сфере налоговых правоотношений принцип равного налогового бремени означает, что не допускается установление дополнительных налоговых ограничений в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных носящих дискриминационный характер критериев (п. 2 ст. 3 НК РФ).
Это означает, что при отсутствии возможности провести сравнение показателей и отсутствии соответствующих нормативов отказ налогового органа в признании для целей налога на прибыль убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств не может быть признан правомерным (постановления Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.05.2015 № А44-7772/2014, АС Волго-Вятского округа от 22.02.2013 № А29-5162/2012, решение АС Липецкой области от 28.04.2015 № А36-5831/2014).
Хотя контролирующими органами найден выход из этой ситуации. Так, Минфин России рекомендует при отсутствии на территории региона (муниципального образования) объекта ОПХ, с деятельностью которого можно произвести сравнение, для сравнения можно использовать показатели специализированной организации, расположенной на территории ближайшего субъекта РФ, с учетом необходимых корректировок, учитывающих сопоставимость условий деятельности (письма от 26.01.2015 № 03-03-06/1/2161, от 04.04.2013 № 03-03-06/1/10939). Правда, такой способ не прописан в ст. 275.1 НК РФ, да и сама методика корректировок на сопоставимость не приведена в разъяснениях Минфина России.
Проблемные расходы обслуживающих хозяйств
К расходам объектов ОПХ относятся расходы на содержание помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы. К указанным расходам относятся, в частности, суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи.
Зачастую на практике инспекция, применив положения ст. 275.1 НК РФ о раздельном учете налоговой базы по объектам обслуживающих производств и хозяйств, исключает суммы расходов, относящихся, по ее мнению, к данным объектам, из сумм, отнесенных на расходы, связанных с производством и реализацией по основному виду деятельности. Это касается начисленных налогов и сборов.
На финансовый результат от деятельности ОПХ существенное влияние оказывает учет налогов и сборов, связанных с деятельностью объектов ОПХ. Позиция контролирующих органов сводится к тому, что если можно непосредственно «привязать» объекты налогообложения к деятельности ОПХ, то налоги и сборы учитываются также обособленно по правилам ст. 275.1 НК РФ (письма Минфина России от 26.11.2015 № 03-03-06/1/68793, от 22.06.2015 № 03-03-06/1/35994). Например, страховые взносы во внебюджетные фонды, начисленные на заработную плату работников, обслуживающих объекты ОПХ. Данное правило относится и к налогам на имущество, земельному и транспортному налогу. В том случае, если объекты непосредственно используются только в деятельности ОПХ, то исчисленные суммы налогов учитываются отдельно при расчете налоговой базы. А если невозможно разделить базу для начисления налогов (например, на одном земельном участке расположены здания основных цехов и столовой), то рассчитанный земельный налог подлежат учету в основной базе.
Однако, как свидетельствует арбитражная практика, налоги учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, независимо от того, имеют ли они непосредственную связь с деятельностью объектов ОПХ.
Пример 3
Организация начислила налог на имущество организаций по объекту ОПХ (котельной) и в полном объеме признала его в налогооблагаемой базе в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Как указала организация, с учетом подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы налогов являются самостоятельными видами расходов, связанными с исполнением публично-правовых обязанностей перед бюджетом, а не содержанием обслуживающих производств и хозяйств, в связи с чем подлежат отнесению в состав прочих расходов в порядке подп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
При проведении проверки инспекция отнесла начисленный налог на имущество на уменьшение убытка от деятельности ОПХ.
Налоговый орган ссылался на письмо Минфина России от 28.02.2008 № 03-03-05/14, которым предлагается расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, учитывать для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 НК РФ. Данные разъяснения, по мнению налогового органа, могут быть распространены и на иные виды налоговых платежей.
Как отметили судьи, уплата организацией налогов (в том числе в связи с наличием у нее на балансе основных средств) не является деятельностью, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств.
Кроме того, положениями главы 30 НК РФ о налоге на имущество организаций отдельное определение налоговой базы по налогу на имущество в отношении объектов обслуживающих производств и хозяйств не предусмотрено. А ссылки инспекции на письмо Минфина России от 28.02.2008 № 03-03-05/14 об учете земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами для целей налогообложения прибыли организаций в соответствии с особенностями, предусмотренными ст. 275.1 Кодекса, судом были отклонены, поскольку в силу ст. 1 НК РФ письма Минфина России не являются актами законодательства о налогах и сборах и не устанавливают обязательных для применения правовых норм.
Таким образом, выводы налоговых органов об учете доначисленных налогов при определении налогооблагаемой базы налогоплательщиков по налогу на прибыль не могут быть поставлены в зависимость от финансового результата их деятельности и финансового результата деятельности имеющихся у них объектов ОПХ (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2016 № А40-169702/2015).
Аналогичная ситуация складывается и в отношении налога на имущество, водного налога. Так, в одном из судебных споров инспекция произвела расчет доли налога на имущество, приходящейся на столовую, пропорционально выручке от основного вида деятельности и выручки от столовой. Полученную таким образом долю налога на имущество в части, приходящейся на столовую, по мнению инспекции, следует включить в состав расходов, относящихся к деятельности обслуживающего производства (столовой). Однако такая методика не основана на положениях действующего законодательства, налоги являются самостоятельными видами расходов налогоплательщика, связанными с исполнением публично-правовой обязанности перед бюджетом, а не с содержанием обслуживающих производств (решение АС Московской области от 24.11.2015 № А41-46446/2015).
Следует отметить, что подобные решения выносились и ранее (постановления ФАС Уральского округа от 07.11.2011 № Ф09-7085/11, от 23.06.2011 № Ф09-3440/11-С2).
Важно!
Сдача в аренду объектов ОПХ.
Зачастую ОПХ сдаются в аренду. Нужно ли определять доходы и расходы в части арендных операций отдельно?
В соответствии с положениями ГК РФ арендные отношения регулируются главой 34 «Аренда». Передав в аренду столовую (либо часть помещения столовой), налогоплательщик фактически прекращает его использовать для целей, указанных в ст. 275.1 НК РФ. В связи с этим налогообложение доходов и расходов по договору аренды осуществляется по общим правилам, установленным другими статьями НК РФ. Таким образом, налоговая база по таким операциям обособленно не определяется (постановление АС Северо-Западного округа от 29.04.2014 № Ф07-2039/2014). Правда, у представителей финансового ведомства иная (фискальная) точка зрения (письмо Минфина России от 09.03.2011 № 03-03-06/1/129).