В мире бизнеса организации нередко прибегают к услугам компаний, оказывающих услуги транспортной экспедиции. В сегодняшней статье рассматриваются особенности таких договоров и отражение в учете услуг, приобретенных по договору транспортной экспедиции.
Договор транспортной экспедиции в гражданском праве
Прежде чем рассматривать порядок учета, необходимо разобраться с юридическими аспектами договора транспортной экспедиции.
Согласно п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором.
От вида договора зависит порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, а также перечень оформляемых документов. Поэтому у многих бухгалтеров возникает вопрос: как же отличить договор транспортной экспедиции от договора перевозки? Разберемся в этом.
В силу п. 1 ст. 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.
Таким образом, главным отличием договора транспортной экспедиции от договора перевозки является то, что в договоре транспортной экспедиции экспедитор оказывает услуги, связанные с перевозкой груза (или организует их выполнение). В договоре перевозки же предметом является выполнение самой перевозки (а не оказание услуг, связанных с такой перевозкой).
Договоры транспортной экспедиции имеют двойственную природу и могут рассматриваться как:
— разновидность договора оказания услуг (исполнитель выполняет услуги, связанные с перевозкой);
— посреднический договор (исполнитель организует выполнение услуг, связанных с перевозкой).
Когда экспедитор самостоятельно перевозит груз, его услуги не являются посредническими. Если же перевозка груза осуществляется третьим лицом на основании заключенного экспедитором договора, деятельность экспедитора может рассматриваться как посредническая. В этом случае к договору транспортной экспедиции могут применяться правила о договоре комиссии, агентирования и договоре поручения.
Анализ арбитражной практики показывает, что на данный момент суды не пришли к единому мнению по вопросу гражданско-правовой квалификации договора транспортной экспедиции, предусматривающего организацию перевозки грузов с привлечением третьих лиц.
Первый подход: договор является посредническим
Так, существует судебная практика, согласно которой указанный договор является посредническим (постановление ФАС Московского округа от 02.11.2009 № КА-А40/11423-09 по делу № А40-77437/08-87-337). ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 22.10.2009 по делу № А56-55513/2008 пришел к выводу, что договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки.
АС Волго-Вятского округа от 06.10.2014 при рассмотрении дела № А31-9384/2012 также квалифицировал договоры на транспортно-экспедиционное обслуживание как относящиеся по своей природе к договорам, в рамках которых осуществляется посредническая деятельность.
В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.01.2014 по делу № А11-8268/2012 сказано, что договор транспортной экспедиции содержит элементы посреднической сделки. В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 09.12.2015 № Ф02-6602/2015 по делу № А33-13117/2014 упоминается о том, что условия исполнения обязательств по договору транспортной экспедиции предполагают оказание посреднических услуг.
Обратимся также к постановлению АС Московского округа от 24.02.2015 № Ф05-612/2015 по делу № А40-186732/13. В нем суд ссылается на письмо от 29.12.2012 № 03-07-15/161, в котором Минфин России указал, что условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору и что экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами № 1137 для комиссионеров (агентов). Кассация также отметила, что нижестоящими судами указано на правомерность применения ст. 156 НК РФ к отношениям транспортной экспедиции.
Второй подход: договор не является посредническим
Существует и другая правоприменительная практика, которая указывает на то, что договор транспортной экспедиции не может рассматриваться в качестве посреднического (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 № А56-20147/03, решение Арбитражного суда г. Москвы от 04.05.2008 № А40-53580/07-104-296).
Названный подход применяется судами некоторых округов и в настоящее время.
Так, в постановлением АС Поволжского округа от 09.10.2015 № Ф06-1353/2015 по делу № А12-2541/2015 сказано, что нижестоящие суды правомерно указали, что транспортно-экспедиционная деятельность признается по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора.
Из сказанного можно сделать следующие выводы:
1) если экспедитор за счет клиента от его имени или от своего организует перевозку грузов, такая деятельность может считаться посреднической;
2) если экспедитор, являясь перевозчиком, попутно оказывает ряд сопутствующих услуг, связанных с перевозкой грузов, такая деятельность посреднической не является, а может считаться деятельностью по оказанию услуг.
Однако суд может принять и другое решение.
Документы, оформляемые в рамках договора транспортной экспедиции по законодательству
Обязательные документы
Неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции являются экспедиторские документы. Перечень экспедиторских документов (документов, подтверждающих заключение договора транспортной экспедиции) определяется постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554 «Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности» (далее — Правила № 554; ст. 2 Федерального закона РФ от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»; далее — Закон № 87-ФЗ).
Экспедиторские документы составляются в письменной форме. Порядок оформления и формы экспедиторских документов утверждены приказом Минтранса России от 11.02.2008 № 23 (далее — Порядок № 23) (п. 7 Правил № 554).
Отметим, что согласно п. 5 Правил № 554 экспедиторскими документами являются:
— поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции).
Согласно п. 8, 9 Правил № 554 для оказания транспортно-экспедиционных услуг клиентом выдается заполненное и подписанное им поручение экспедитору. Экспедитор рассматривает поручение экспедитору в сроки, определенные в договоре транспортной экспедиции, и направляет его клиенту с отметкой о согласовании либо с отказом в согласовании подлежащих оказанию транспортно-экспедиционных услуг с указанием причин отказа;
— экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя).
Экспедиторская расписка выдается экспедитором клиенту при приеме груза и предоставляет экспедитору право владения грузом до момента передачи груза клиенту либо указанному им грузополучателю по окончании перевозки (п. 12 Правил № 554). Бланк «Экспедиторская расписка» заполняется в двух экземплярах (оригинал вручается грузоотправителю или клиенту) (п. 28 Правил № 554);
— складская расписка (оформляется в случае, если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение, и подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение — п. 3 Правил № 554).
Форма поручения экспедитора приведена в приложении № 1 к Порядку № 23, форма поручения экспедитору приведена в приложении № 2 к Порядку № 23, экспедиторская расписка приведена в приложении № 3 к Порядку № 23.
Таким образом, оформление экспедиторской расписки и поручения экспедитору по договору транспортной экспедиции, а также складской расписки, если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение, является обязательным с точки зрения законодательства РФ. Форма данных документов закреплена в приложениях № 1—3 к Порядку № 23.
Иные документы
Согласно п. 15 Правил № 554 по требованию клиента экспедитор представляет ему следующую информацию:
— полное фирменное наименование и место нахождения (для юридического лица), имя и место жительства (для индивидуального предпринимателя);
— сведения о подтверждении соответствия транспортно-экспедиционных услуг установленным требованиям;
— перечень транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых экспедитором, и их стоимость;
— сведения о форме и порядке оплаты транспортно-экспедиционных услуг;
— сведения о тарифах на перевозку грузов различными видами транспорта, о правилах и об условиях выполнения таких перевозок;
— другие сведения, относящиеся к организации и осуществлению перевозки конкретных видов груза различными видами транспорта.
При этом отметим, что согласно п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами.
Ни ГК РФ, ни Законом № 87-ФЗ, ни Правилами № 554, ни Порядком № 23 не предусмотрена обязанность оформления (составления) иных документов, помимо экспедиторских документов, указанных нами выше. Однако сторонами договора транспортной экспедиции может быть определена возможность использования экспедиторских документов, прямо не поименованных в Правилах (п. 6 Правил № 554).
На практике в рамках договора транспортной экспедиции могут оформляться такие документы, как заказ на перевозку, акты сдачи-приемки оказанных услуг или отчеты экспедитора. Однако составление таких документов необходимо предусмотреть в договоре транспортной экспедиции.
Учитывая все вышеизложенное, в рамках договора транспортной экспедиции заказчик оформляет только поручение экспедитору.
Экспедитор оформляет следующие документы:
— экспедиторскую расписку (а также складскую расписку, если экспедитор принимает груз клиента на складское хранение);
— акт об оказании услуг или отчет экспедитора (если его составление предусмотрено договором транспортной экспедиции).
По факту оказания транспортно-экспедиторских услуг у заказчика и у экспедитора должен быть следующий пакет документов (с учетом требований налоговых органов для подтверждения затрат на перевозку):
— один экземпляр поручения экспедитору;
— один экземпляр экспедиторской расписки (или складской расписки, если экспедитор принимал груз на складское хранение);
— один экземпляр акта об оказании услуг или отчета экспедитора (если их составление предусмотрено договором).
Счета-фактуры в рамках договора транспортной экспедиции
Остановимся отдельно на порядке оформления счетов-фактур экспедитором.
Порядок выставления счетов-фактур экспедитором зависит от условий договора транспортной экспедиции — есть в договоре условие о возмещении заказчиком затрат экспедитора или нет.
Договор предусматривает выплату экспедитору вознаграждения и возмещение затрат, понесенных экспедитором за счет клиента
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ).
Порядок составления счетов-фактур регламентируется ст. 168, 169 НК РФ и постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Правила № 1137). Указанными документами не установлен порядок составления счетов-фактур экспедиторами.
В письме Минфина России от 29.12.2012 № 03-07-15/161 указано следующее. Если организация при оказании услуг по договору транспортной экспедиции организует перевозку груза за вознаграждение, определяет налоговую базу по НДС как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждения, заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре, в котором предусмотрено возмещение расходов экспедитора, понесенных в интересах клиента, и моментом оказания услуги экспедитором является выдача груза в пункте назначения, согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации услуг соответствующие счета-фактуры выставляются не позднее пяти календарных дней, считая со дня их оказания.
Экспедитор организует перевозку груза за вознаграждение и заключает от своего имени договоры для оказания услуг, определенных в договоре транспортной экспедиции. Поэтому в счете-фактуре по услуге экспедитора следует отражать сумму его вознаграждения без указания стоимости услуг, определенных договором транспортной экспедиции, приобретаемых экспедитором от своего имени за счет клиента.
Что касается составления экспедиторами счетов-фактур по услугам третьих лиц, приобретаемым экспедитором от своего имени за счет клиента, то Правилами № 1137 порядок составления счетов-фактур экспедиторами по таким услугам не установлен.
Согласно п. 1 ст. 1 Закона № 87-ФЗ организации, осуществляющие транспортно-экспедиционную деятельность, оказывают услуги по организации услуг по перевозке груза любыми видами транспорта и оформлению перевозочных документов, документов для таможенных целей и других документов, необходимых для осуществления перевозок грузов.
В связи с этим и принимая во внимание, что элементы условия договора транспортной экспедиции аналогичны посредническому договору, экспедиторы могут по услугам третьих лиц, приобретаемым ими от своего имени за счет клиента, выставлять счета-фактуры с отражением показателей счетов-фактур, выставленных экспедиторам организациями, непосредственно оказывающими эти услуги, в порядке, предусмотренном Правилами № 1137 для комиссионеров (агентов).
Данное письмо Минфина России размещено на сайте на сайте www.nalog.ru в разделе «Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами» и доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 18.02.2013 № ЕД-4-3/2650@.
Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 10.01.2013 № 03-07-09/01 и ФНС России от 14.03.2013 № ЕД-4-3/4253@.
Вывод: если договором транспортной экспедиции отдельно выделены стоимость вознаграждения экспедитора и установлена обязанность клиента возместить экспедитору понесенные расходы, экспедитор должен представлять заказчику счета-фактуры:
— на возмещаемые (перевыставляемые) расходы;
— на вознаграждение экспедитора.
Если в договоре установлено условие о возмещении расходов
Как указал Минфин России в письме от 29.12.2012 № 03-07-15/161, не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту, экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.
Отметим, что Минфин России в письме от 02.03.2012 № 03-07-09/16 указал, что п. 1 Правил заполнения счета-фактуры предусмотрено, что при составлении счетов-фактур комиссионером, приобретающим в том числе работы, услуги от своего имени, в строках 2 «Продавец», 2а «Адрес» и 2б «ИНН/КПП продавца» указываются полное или сокращенное наименование продавца, а также его идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца. При этом указанные счета-фактуры подписываются комиссионером.
Финансовое ведомство указало, что отражение в счетах-фактурах дополнительной информации не запрещено, поэтому в счетах-фактурах посредник может также указать свои наименование, адрес, ИНН и КПП.
Подобный вывод сделан и в письме Минфина России от 21.06.2012 № 03-07-15/66, от 22.11.2013 № 03-07-03/51186.
В письме Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/87 говорится, что указание в счетах-фактурах дополнительной информации не должно нарушать последовательность расположения обязательных реквизитов формы счета-фактуры, утвержденной Правилами № 1137.
Стоит отметить, что перевыставление каждого счета-фактуры усложняет документооборот и требует дополнительных затрат. В связи с этим возникает вопрос: может ли экспедитор выставить клиенту сводный счет-фактуру на общую сумму приобретенных для него услуг?
В письме Минфина России от 01.11.2012 № 03-07-09/148 сказано, что по услугам третьих лиц, приобретенным экспедиторами от своего имени за счет клиентов, экспедиторы могут выставлять счета-фактуры с указанием стоимости всех услуг третьих лиц, возмещаемых клиентами.
Для этого не позднее пяти календарных дней, считая со дня оказания услуги экспедитором клиенту, экспедитору следует выставить клиенту счет-фактуру, в котором требуется указать в самостоятельных позициях виды услуг, приобретенных у третьих лиц, на основании их счетов-фактур.
Указанный счет-фактуру экспедитору необходимо составить в двух экземплярах (для клиента и для регистрации в ч. 1 «Выставленные счета-фактуры» журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур).
При этом в книге продаж данный счет-фактура не регистрируется, поскольку обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость со стоимости приобретаемых услуг у экспедитора не возникает. Соответственно счета-фактуры, полученные экспедитором по приобретаемым им услугам, регистрируются в ч. 2 «Полученные счета-фактуры» журнала без регистрации в книге покупок.
В целях осуществления клиентом вычетов НДС к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, следует приложить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
При составлении счетов-фактур экспедитором порядковый номер и дата составления счета-фактуры указываются экспедитором в соответствии с его индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.
Аналогичная позиция высказана ФНС России в письме от 14.03.2013 № ЕД-4-3/4253@.
Таким образом, Минфин России допускает составление экспедиторами сводных счетов-фактур по услугам третьих лиц, возмещаемым клиентом. Однако финансовое ведомство не поясняет, кого следует указывать в качестве продавца в таком счете-фактуре.
По мнению автора, в случае выставления экспедитором сводного счета-фактуры с приложением к такому счету-фактуре копий счетов-фактур и первичных документов привлеченных им организаций в качестве продавца в сводном счете-фактуре может быть указан сам экспедитор.
Порядок оформления счета-фактуры на сумму вознаграждения экспедитора в рассматриваемом случае аналогичен ситуации, когда сумма возмещаемых расходов в цене договора не выделена (включена в сумму вознаграждения экспедитора), подробнее этот вопрос рассмотрен в следующем разделе настоящей статьи.
Если в договоре не установлено условие о возмещении расходов
Если в договоре транспортной экспедиции установлены фиксированные тарифы, включающие в себя как вознаграждение экспедитора, так и возмещаемые клиентом расходы, налоговая база по НДС у экспедитора будет определяться исходя из всех сумм, поступивших экспедитору от клиента (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом у экспедитора нет оснований производить оформление счетов-фактур, аналогично порядку оформления счетов-фактур посредниками.
При такой формулировке договора экспедитор выставляет один счет-фактуру, где в качестве продавца указывает свою компанию. Можно сказать, что никаких особенностей при заполнении счета-фактуры тут нет.
Далее перейдем непосредственно к учету расходов по договору транспортной экспедиции в учете заказчика услуг.
Вычеты по НДС
Согласно подп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету предъявленный при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав НДС, при условии, что указанные товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС, после принятия указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав к учету и при наличии надлежащим образом оформленных первичных документов и счетов-фактур.
При наличии надлежащим образом оформленного счета-фактуры и первичного документа, подтверждающего факт оказания экспедиторских услуг (это может быть акт об оказании услуг, отчет экспедитора или универсальный передаточный документ), а также при условии, что услуги экспедитора приобретались заказчиком (клиентом) для осуществления облагаемой НДС деятельности, НДС, предъявленный экспедитором с суммы своего вознаграждения, заказчик (клиент) вправе принять к вычету.
В отношении вычета НДС по расходам, возмещаемым клиентом экспедитору на основании договора транспортной экспедиции, в котором установлен перечень возмещаемых клиентом расходов и определена сумма вознаграждения экспедитора, отметим следующее.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам по НДС подлежат, если иное не установлено ст. 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172 НК РФ и при наличии соответствующих первичных документов.
Минфин России в письме 29.12.2012 № 03-07-15/161 указал, что в целях осуществления клиентом вычетов по налогу на добавленную стоимость к первому экземпляру счета-фактуры, выставляемого экспедитором клиенту, следует приложить копии счетов-фактур, полученных экспедитором от организаций, оказывающих услуги экспедитору, а также копии соответствующих первичных документов.
Таким образом, если затраты экспедитора возмещаются и учитываются в документах отдельно от вознаграждения экспедитора, то НДС, выделенный в стоимости услуг третьих лиц, заказчик (клиент) имеет право принять к вычету на основании надлежаще оформленных счетов-фактур (к которому прилагаются копии счетов-фактур от привлеченных экспедитором организаций) и первичных документов (отчета экспедитора с приложением копий документов, подтверждающих понесенные экспедитором расходы — актов об оказании услуг, транспортных накладных и т.п.).
Налог на прибыль
Порядок отражения расходов в налоговом учете будет зависеть от того, чем является для заказчика (клиента) перевозимый груз:
— приобретаемым товаром;
— реализуемым товаром;
— приобретаемыми материалами;
— приобретаемыми основными средствами ОС;
— реализуемыми основными средствами;
— реализуемой продукцией.
В налоговом учете стоимость приобретения товаров определяется в соответствии с учетной политикой организации (абз. 2 ст. 320 НК РФ). При этом ст. 320 НК РФ допускает как включение расходов на доставку в стоимость приобретения товаров (если это предусмотрено учетной политикой организации), так и их учет в качестве издержек обращения (если такой порядок установлен учетной политикой организации).
Независимо от положений учетной политики, транспортные расходы являются прямыми расходами и учитываются по мере реализации товаров.
Расходы на доставку реализуемых товаров до покупателя будут уменьшать доходы от реализации указанных товаров (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
В целях исчисления налога на прибыль стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Таким образом, если для заказчика (клиента) перевозимый груз является материалом, для целей налогообложения прибыли стоимость материалов должна формироваться с учетом транспортных расходов, понесенных по договору транспортной экспедиции при приобретении материалов.
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. То есть транспортные расходы, связанные с доставкой приобретаемых основных средств, включаются в первоначальную стоимость таких основных средств в налоговом учете.
Расходы на доставку реализуемого основного средства до покупателя будут уменьшать доходы от реализации указанного основного средства (подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
На основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, относятся к материальным расходам налогоплательщика. К работам (услугам) производственного характера относится в том числе доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов). Таким образом, расходы на доставку готовой продукции до покупателей учитываются в качестве материальных расходов на основании подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Налог, уплачиваемый при применении УСН
Заказчик применяет объект налогообложения «доходы»
Если заказчик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения «доходы», никакие расходы при определении налоговой базы не учитываются.
Заказчик применяет объект налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов»
В этом случае порядок отражения расходов по договору транспортной экспедиции также будет зависеть от того, чем является для заказчика (клиента) перевозимый груз. Перечень рассматриваемых нами ситуаций приведен в разделе «Налог на прибыль».
В соответствии с подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), а также на расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. То есть услуги экспедитора по организации перевозки приобретаемых или реализуемых товаров могут быть учтены в составе расходов на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на сумму материальных расходов. Согласно п. 2 названной статьи НК РФ состав материальных расходов определяется ст. 254 НК РФ.
Пунктом 2 ст. 254 НК РФ определено, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Таким образом, если для заказчика перевозимый груз является материалом, то для целей налогообложения стоимость материалов должна формироваться с учетом транспортных расходов, понесенных по договору транспортной экспедиции при приобретении данных материалов.
Если для заказчика перевозимый груз является приобретаемым основным средством, то затраты на его доставку включаются в первоначальную стоимость основного средства (подп. 1 п. 1 ст. 346.16, п. 3, 4 ст. 346.16 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 22.05.2007 № 03-11-04/2/129).
Затраты на доставку реализуемых основных средств не учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, поскольку перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, установлен ст. 346.16 НК РФ, данный перечень является ограниченным и не включает такие расходы, как затраты на транспортировку реализуемых основных средств.
Расходы на доставку готовой продукции до покупателей учитываются налогоплательщиком, применяющим УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», в качестве материальных расходов на основании подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.
НДС, предъявленный экспедитором
Что касается НДС, предъявленного экспедитором, отметим следующее. «Упрощенцы» не являются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с настоящим НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ (п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Таким образом, заявлять к вычету предъявленный экспедитором НДС заказчик, применяющий УСН (независимо от выбранного объекта налогообложения), не вправе.
Вместе с тем, если заказчик применяет УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ он вправе учесть в составе расходов суммы НДС по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ.
Таким образом, заказчик, применяющий УСН с объектом «доходы, уменьшенные на величину расходов», может включить в состав расходов сумму НДС, предъявленную ему экспедитором, если перевозимый груз является для заказчика покупным товаром, материалами, готовой продукцией или приобретаемыми основными средствами. Если перевозимый груз для заказчика является реализуемым основным средством, то сумму НДС, предъявленную ему экспедитором, в составе расходов он учесть не вправе (так как сами транспортные расходы по доставке реализуемого основного средства не учитываются при исчислении налоговой базы).
Бухгалтерский учет
Согласно п. 2 ПБУ 10/99 расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Для целей бухгалтерского учета суммы, уплачиваемые в соответствии с договором транспортной экспедиции экспедитору, признаются расходами заказчика (клиента).
Порядок отражения указанных расходов в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете, будет зависеть от того, чем является для заказчика (клиента) перевозимый груз.
Если заказчик (клиент) использует услуги транспортной экспедиции с целью доставки продукции (товаров) до покупателя, затраты в виде стоимости услуг экспедитора (вознаграждения, а также суммы возмещаемых затрат, если условиями договора транспортной экспедиции предусмотрено возмещение затрат экспедитора, понесенных за счет клиента) признаются в бухгалтерском учете заказчика (клиента) расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н (далее — ПБУ 10/99)).
Такие расходы должны быть отражены на счете 44 «Расходы на продажу» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).
Расходы признаются на дату исполнения экспедитором договора транспортной экспедиции по перевозке груза организации (на дату подписания первичного документа, подтверждающего факт оказания экспедиторских услуг, — акта об оказании услуг, отчета экспедитора или универсального передаточного документа (если предусмотрено составление такого документа), если не предусмотрено — на дату сдачи груза экспедитором) (п. 16, 18 ПБУ 10/99).
Если заказчик (клиент) использует услуги транспортной экспедиции с целью доставки приобретаемого основного средства, то такие транспортные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н).
Расходы на доставку реализуемых объектов основных средств учитываются в качестве прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99).
Если же заказчик (клиент) использует услуги экспедитора для доставки приобретенных товаров (материалов), то стоимость рассматриваемых услуг (вознаграждение, а также сумма возмещаемых затрат, если условиями договора транспортной экспедиции предусмотрено возмещение затрат экспедитора, понесенных за счет клиента) должна учитываться в стоимости приобретенных товаров (материалов) (п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н (далее — ПБУ 5/01)).
Однако организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (п. 13 ПБУ 5/01).
Таким образом, учет стоимости услуг экспедитора при приобретении товаров (материалов) зависит от вида деятельности и порядка, прописанного в учетной политике заказчика (клиент).
Расчеты с экспедитором следует отражать на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». При этом если условиями договора транспортной экспедиции предусмотрено возмещение затрат экспедитора, понесенных за счет клиента, и возмещаемые расходы выделены в документах экспедитора отдельной строкой, то расчеты с экспедитором по ним можно отразить с использованием счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».
В связи с этим на счетах учета сумма, уплачиваемого вознаграждения, экспедитору, будут отражаться записями:
Дебет 44 (41, 10, 08, 91.2) Кредит 60, субсчет «Расчеты с экспедитором»
— отражена стоимость услуг экспедитора (сумма вознаграждения);
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 60, субсчет «Расчеты с экспедитором»
— отражен предъявленный экспедитором НДС с суммы вознаграждения на основании счета-фактуры;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
— принят к вычету НДС;
Дебет 60, субсчет «Расчеты с экспедитором» Кредит 51 «Расчетные счета»
— услуги экспедитора оплачены.
Если условиями договора транспортной экспедиции предусмотрено возмещение затрат экспедитора, понесенных за счет клиента, и возмещаемые расходы выделены в документах экспедитора отдельной строкой, данные расходы должны быть отражены в учете заказчика (клиента) следующим образом:
Дебет 44 (41, 10, 08, 91.2) Кредит 76, субсчет «Расчеты с экспедитором по возмещаемым расходам»
— учтены возмещаемые расходы;
Дебет 19 «НДС по приобретенным ценностям» Кредит 76, субсчет «Расчеты с экспедитором по возмещаемым расходам»
— отражен предъявленный экспедитором НДС на основании счета–фактуры;
Дебет 68, субсчет «НДС» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям»
— принят к вычету НДС на основании счетов-фактур, перевыставленных экспедитором;
Дебет 76, субсчет «Расчеты с экспедитором по возмещаемым расходам» Кредит 51 «Расчетные счета»
— перечислена оплата экспедитору по возмещаемым расходам.
Отметим, что организации-заказчики, применяющие УСН, отражают хозяйственные операции по договорам транспортной экспедиции в бухгалтерском учете аналогичным образом (за исключением учета НДС, так как организации, применяющие УСН, не являются плательщиками НДС).
Напомним, что с 1 января 2013 г. с момента вступления в силу Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны вести бухгалтерский учет и представлять в налоговые органы бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке (см. также письма ФНС России от 15.04.2013 № ЕД-4-3/6829, Минфина России от 04.02.2013 № 07-01-06/2253).