К товарным операциям, которые могут осуществляться организациями с участием третьих лиц (посредников) в соответствии с Гражданским кодексом РФ относятся: операции на основании договора поручения, договора комиссии, договора агентирования и договора транспортной экспедиции (глава 41 ГК РФ, Федеральный закон от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»). Рассмотрим порядок осуществления, налогообложения и учета таких операций.
Вначале назовем характерные отличия посреднических договоров от договоров других типов. Во-первых, право собственности на товары к посреднику не переходит и, как правило, они учитываются на забалансовых счетах. Во-вторых, посредник за свою услугу получает вознаграждение, что является для него доходом (выручкой от реализации).
Обязательства сторон, возникающие при заключении посреднических договоров, можно представить в виде таблицы.
Таблица. Обязательства сторон, возникающие при заключении посреднических договоров
|
Вид договора |
Стороны договора |
Обязательства сторон |
|---|---|---|
|
Договор поручения |
Поверенный |
Совершает от имени и за счет доверителя определенные юридические действия |
|
Доверитель |
Оплачивает (возмещает) расходы посредника, понесенные в связи с исполнением поручения, уплачивает ему вознаграждение |
|
|
Договор комиссии |
Комиссионер |
По поручению комитента совершает одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента |
|
Комитент |
Возмещает посреднику израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, уплачивает комиссионное вознаграждение |
|
|
Агентский договор |
Агент |
По поручению принципала совершает юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ) |
|
Принципал |
Возмещает посреднику израсходованные им на исполнение агентского договора суммы, уплачивает агентское вознаграждение (ст. 1006, 1011 ГК РФ) |
|
|
Договор транспортной экспедиции |
Экспедитор |
Организует выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, за счет средств грузоотправителя (грузополучателя) (п. 801 ГК РФ) |
|
Грузоотправитель или грузополучатель |
Возмещает экспедитору израсходованные им на исполнение договора суммы, уплачивает вознаграждение (п. 1 ст. 801 ГК РФ) |
Посреднические операции и НДС
Посреднические услуги облагаются НДС по общему правилу, однако есть исключения. Не облагаются НДС в соответствии с п. 1, подп. 1, 8 п. 2, подп. 6 п. 3 ст. 149, п. 2 ст. 156 НК РФ следующие посреднические услуги:
— по предоставлению в аренду на территории РФ помещения иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ;
— по реализации важнейших и жизненно необходимых медицинских изделий по Перечню важнейшей и жизненно необходимой медицинской техники, реализация которой на территории РФ не подлежит обложению НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 17.01.2002 № 19;
— по реализации протезно-ортопедических изделий, сырья и материалов для их изготовления и полуфабрикатов к ним по Перечню (например, по Перечню технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998, с учетом постановления Правительства РФ от 10.05.2001 № 357);
— по реализации технических средств, включая автомототранспорт, материалов, которые могут быть использованы исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, по Перечню технических средств, используемых исключительно для профилактики инвалидности или реабилитации инвалидов, реализация которых не подлежит обложению НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 21.12.2000 № 998;
— по реализации очков (за исключением солнцезащитных), линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных) по Перечню линз и оправ для очков (за исключением солнцезащитных), реализация которых не подлежит обложению НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 28.03.2001 № 240;
— по оказанию ритуальных услуг, работ (услуг) по изготовлению надгробных памятников и оформлению могил, а также реализации похоронных принадлежностей по Перечню похоронных принадлежностей, реализация которых освобождается от обложения НДС, утв. постановлением Правительства РФ от 31.07.2001 № 567;
— по реализации изделий народных художественных промыслов признанного художественного достоинства (за исключением подакцизных товаров), образцы которых зарегистрированы в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 18.01.2001 № 35.
Налогоплательщики и налоговые агенты (в том числе налоговые агенты, которые не признаются плательщиками НДС либо являются налогоплательщиками, освобожденными от обязанностей плательщиков НДС (ст. 145, 145.1 НК РФ)) сведения о посреднических операциях должны отражать в декларации по НДС на основании данных журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. Декларация в таком случае должна представляться в налоговый орган в электронной форме (п. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ).
Организации и индивидуальные предприниматели (не являющиеся налоговыми агентами по НДС), если они не признаются плательщиками НДС либо являются налогоплательщиками, которые освобождены от исполнения обязанностей плательщика НДС (ст. 145, 145.1 НК РФ), должны представлять в инспекцию журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в электронной форме (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
Поручение
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия, то есть во всех документах указывается наименование или имя доверителя, а не поверенного, хотя сделку совершает поверенный. В договоре, как правило, указывается, что он действует на основании доверенности. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (ст. 971 ГК РФ).
По общему правилу договор поручения признается безвозмездным, если иное не оговорено законом или договором (ст. 972 ГК РФ).
Поверенный, действующий в качестве коммерческого представителя в соответствии с п. 1 ст. 184 ГК, вправе удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче доверителю, в обеспечение своих требований по договору поручения (ст. 359 ГК РФ).
В бухгалтерском учете доходами посредника признаются лишь его вознаграждение, а также иные аналогичные поступления (например, дополнительная выгода). Эти доходы отражаются в составе доходов от обычных видов деятельности или в составе прочих доходов (п. 5, 11 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 (далее — ПБУ 9/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н).
Иные поступления и расходы в пользу заказчика по посредническим договорам доходами и расходами посредника не признаются (п. 3 ПБУ 9/99, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее — ПБУ 10/99), утв. приказом Минфина России от 06.05.99 № 33н).
Посредник, осуществляющий деятельность на основании договора поручения, должен представить отчет только в том случае, если это требуется по условиям договора или характеру поручения (ст. 974 ГК РФ) или, например, если поверенный понес расходы, подлежащие возмещению.
Комиссия
Согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ «по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента».
Выделяют, как правило, пять характерных признаков договора комиссии:
1) по договору комиссии одна сторона (комиссионер) выполняет поручение другой (комитента), но при этом выступает в обороте от своего имени;
2) по сделке, совершенной комиссионером при исполнении договора комиссии с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер;
3) предметом договора комиссии является узкий круг юридических действий, а именно совершение сделок;
4) комиссионер выполняет юридические действия за счет комитента;
5) комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за оказанные им услуги, поскольку договор комиссии всегда является возмездным. Комиссионер вправе требовать от комитента, помимо комиссионного вознаграждения, также возмещения расходов, связанных с исполнением договора комиссии, кроме расходов на хранение товара, если договором не предусмотрено иное (п. 1 ст. 991, ст. 1001 ГК РФ).
Эти расходы тоже являются расходами на продажу у комитента и отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу».
Для правомерного включения этих расходов в состав расходов комитента комиссионер должен передать ему все первичные документы, подтверждающие размер и назначение указанных расходов (письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.12.2004 № 24-11/79072).
Комиссионер, получив товарно-материальные ценности, продает их третьей стороне (покупателю). Ценности, переданные комиссионеру, остаются собственностью комитента. После продажи право собственности на них переходит к покупателю (ст. 996 ГК РФ).
В соответствии со ст. 998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Если сделка купли-продажи была заключена комиссионером на условиях, более выгодных, чем те, на которые рассчитывал комитент, выгода делится поровну между комитентом и комиссионером (кроме случаев, когда договор комиссии предусматривает иное). Если же комиссионер продал товар по цене ниже той, что была установлена комитентом, он обязан возместить последнему понесенные убытки, если не докажет, что своими действиями предупредил еще большие убытки и не имел возможности ни продать товар по условленной цене, ни согласовать свои действия с комитентом.
Права и обязанности комиссионера
Комиссионер вправе в целях исполнения договора комиссии заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом, если иное не предусмотрено договором комиссии. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (п. 1 ст. 994 ГК РФ).
Субкомиссионер по исполнении поручения должен представить комиссионеру отчет и передать ему все полученное по договору субкомиссии (ст. 999 ГК РФ), а комиссионер обязан уплатить субкомиссионеру вознаграждение в порядке, установленном договором субкомиссии, принять от субкомиссионера все исполненное по договору субкомиссии и освободить субкомиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения (п. 1 ст. 991, ст. 1000 ГК РФ).
Расходы комиссионера на оплату услуг по посредническим договорам (договорам субкомиссии), заключенным для исполнения договора комиссии, возмещению комитентом не подлежат, если иное не установлено договором (ст. 421 ГК РФ).
Бухгалтерский учет у комиссионера
Комиссионное вознаграждение у комиссионера является выручкой, у комитента — затратами, включаемыми в расходы на продажу. Затраты на вознаграждение субкомиссионера у комиссионера относятся к расходам на продажу в бухгалтерском и налоговом учете.
В учете комиссионера делаются следующие записи:
Дебет 004
— получен от комитента товар для реализации (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета и финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н);
Дебет 62 Кредит 76, субсчет «Комитент 1»
— отражена реализация товара покупателю;
Кредит 004
— отражена передача товара покупателю;
Дебет 76, субсчет «Вознаграждение» Кредит 90-1
— начислено комиссионное вознаграждение (п. 5, 6, 6.1, 12 ПБУ 9/99, подп. 1 , абз. 5 п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ);
Дебет 90-3 Кредит 68
— начислен НДС с комиссионного вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156, п. 3 ст. 164 НК РФ);
Дебет 51 Кредит 62
— получена оплата от покупателя за проданные товары;
Дебет 76, субсчет «Комитент 1» Кредит 76, субсчет «Вознаграждение»
— задолженность перед комитентом уменьшена на сумму комиссионного вознаграждения,
Дебет 76, субсчет «Комитент 1» Кредит 51
— перечислены денежные средства комитенту за вычетом вознаграждения.
Важно!
При определении налогооблагаемой базы не учитываются:
— доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по соответствующему посредническому договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных таким посредником за комитента, принципала и (или) иного доверителя. При этом подобные затраты по договору не включаются в состав расходов посредника. К упомянутым доходам не относится комиссионное, агентское и иное аналогичное вознаграждение;
— расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного посредником в связи с исполнением обязательств по договорам комиссии, агентскому или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной таким посредником за комитента, принципала и (или) иного доверителя. При этом подобные затраты по договору не включаются в состав расходов посредника (подп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ, п. 3 ПБУ 9/99).
Денежные средства, поступившие от комитента и предназначенные для приобретения товара в рамках договора комиссии, доходами комиссионера не признаются (п. 2 ПБУ 9/99).
Исполнение посредником договорных обязанностей подтверждается отчетом посредника (ст. 999 ГК РФ).
Отчеты комиссионера (агента) считаются принятыми заказчиком при условии, что последний не сообщил о своих возражениях по отчету в течение 30 дней со дня его получения, если соглашением сторон не установлен иной срок (ст. 999, п. 3 ст. 1008 ГК РФ).
Срок и форма предоставления отчета законодательно не установлены, поэтому их целесообразно закрепить в условиях договора. Если же отчеты лишь уведомляют о ходе выполнения поручения, необходимо также составить акт сдачи-приемки услуг (образцы см. в на с. 86). Эти документы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».
При несоблюдении данных требований заказчику могут отказать в вычете НДС по посредническим услугам (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 19.09.2011 № А45-18674/2010, от 18.05.2009 № Ф04-2921/2009(6365-А67-25)).
У комитента при передаче материально-производственных запасов на реализацию комиссионеру они с учета не списываются. Такая операция отражается записью по дебету счета 45 «Товары отгруженные» и кредиту счетов 41, 43 «Готовая продукция» на сумму фактической себестоимости переданного товара.
Если товар реализуется комиссионером на условиях предоплаты, при получении от посредника извещения о ее поступлении комитентом в учете отражается задолженность комиссионера в сумме таковой по дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Погашается она при перечислении посредником комитенту денежных средств, полученных от покупателя. При этом производится запись по дебету счета 51 «Расчетный счет» и кредиту счета 76.
На дату отгрузки товара комиссионером на основании полученных от него сведений комитент отражает в бухгалтерском учете выручку от продажи материально-производственных запасов, переданных посреднику записью по дебету счета 62 и кредиту счета 90-1.
Одновременно фактическая себестоимость материально-производственных запасов, переданных комиссионеру на реализацию, на дату отгрузки списывается с кредита счетов 41, 45 в дебет счета 90-2.
НДС
Так как комиссионер (субкомиссионер) при реализации товара действует от своего имени в интересах комитента (комиссионера), он обязан по таким операциям выставлять покупателю (перевыставлять комитенту (комиссионеру)) соответствующие счета-фактуры. При этом обязанность уплачивать НДС у комиссионера (субкомиссионера) не возникает.
При реализации товаров комитента через субкомиссионера в рамках договора субкомиссии комиссионер выставляет субкомиссионеру счета-фактуры, составленные в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее — Постановление № 1137) в отношении комитента (письма Минфина России от 26.01.2015 № 03-07-09/2227, от 02.04.2015 № 03-07-09/18349).
Посредники обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур только в отношении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе посреднических договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени. Счета-фактуры, выставляемые посредниками на сумму дохода в виде вознаграждения при исполнении посреднического договора, не подлежат регистрации в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур (абз. 1, 4 п. 3.1 ст. 169 НК РФ).
Заказчик – плательщик НДС: порядок оформления счетов-фактур
Приведем порядок оформления счетов-фактур, когда посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги, имущественные права) плательщика НДС.
Алгоритм оформления счетов-фактур заказчиком
Шаг 1. Получает от посредника показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг).
Шаг 2. Выставляет счет-фактуру с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг), регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, абз. 2 п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137), при этом:
— в строке 1 отражается дата выписки счета-фактуры посредником покупателю, номер счета-фактуры указывается в соответствии с хронологией выставляемых заказчиком счетов-фактур (абз. 2 подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137);
— в строках 2, 2а и 2б указываются наименование, адрес заказчика в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подп. «в», «г», «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137);
— в строках 6, 6а и 6б указываются полное или сокращенное наименование, адрес фактического покупателя (а не посредника) в соответствии с учредительными документами, его ИНН и КПП (подп. «и», «к», «л» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137, см. также письма Минфина России от 10.05.2012 № 03-07-09/47, ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@);
— в остальных строках, а также графах счета-фактуры отражаются показатели счета-фактуры, выставленного посредником покупателю.
Шаг 3. Получает от посредника счет-фактуру на сумму вознаграждения и регистрирует его в книге покупок и ч. 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, а НДС принимает к вычету (п. 1, 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, абз. 1 п. 11 Правил ведения книги покупок утв. Постановлением № 1137, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Алгоритм оформления счетов-фактур посредником
1. Выставляет счет-фактуру в двух экземплярах (один экземпляр передает покупателю товаров, работ, услуг) и регистрирует его в ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур без регистрации в книге продаж (п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, абз. 6 п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137, письмо Минфина России от 24.04.2015 № 03-07-11/23546). При этом:
— в строке 1 счета-фактуры указываются дата выписки счета-фактуры посредником покупателю и номер счета-фактуры в соответствии с хронологией выставляемых посредником счетов-фактур (абз. 2 подп. «а» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);
— в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются сведения о посреднике согласно подп. «в», «г» и «д» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137 (письма Минфина России от 25.06.2014 № 03-07-РЗ/30534, ФНС России от 05.08.2013 № ЕД-4-3/14103@);
— в строке 3 счета-фактуры отражаются сведения о фактическом грузоотправителе (пп. «е» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением № 1137), которым может выступать посредник, заказчик или третье лицо.
2. Показатели счета-фактуры, выставленного покупателю товаров (работ, услуг), передает заказчику.
3. Получает от заказчика счет-фактуру, выставленный с учетом показателей счета-фактуры, выставленного посредником покупателю товаров (работ, услуг), и регистрирует его в ч. 2 журнала полученных и выставленных счетов-фактур, а в книге покупок не регистрирует (п. 11 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, подп. «в» п. 19 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением № 1137).
4. Выставляет заказчику счет-фактуру на сумму комиссионного вознаграждения, регистрирует его в книге продаж и ч. 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (п. 1, 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением № 1137, абз. 1 п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением № 1137).
Заказчик — неплательщик НДС
Если посредник от своего имени реализует товары (работы, услуги) заказчика, который не является плательщиком НДС, выставлять счета-фактуры покупателям он не должен (письма Минфина России от 31.05.2011 № 03-07-11/152, от 22.01.2015 № 03-07-11/1698).
Посредник реализует как собственные товары, так и товары заказчика
Если посредник реализуют покупателю одновременно товары (работы, услуги, имущественные права) заказчика посреднических услуг и собственные товары (работы, услуги, имущественные права), такие счета-фактуры посредник должен зарегистрировать в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур и книге продаж следующим образом (письма Минфина России от 21.01.2015 № 03-07-11/1401):
— в книге продаж — только в части собственных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
— в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур — только в части товаров (работ, услуг, имущественных прав), реализуемых в рамках посреднических договоров.
Возврат товара
Согласно п. 3 ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ «Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации» хозяйствующим субъектам, осуществляющим торговую деятельность по продаже продовольственных товаров посредством организации торговой сети, и хозяйствующим субъектам, осуществляющим поставки продовольственных товаров в торговые сети, запрещается осуществлять оптовую торговлю с использованием договора комиссии или смешанного договора, содержащего элементы договора комиссии.
В то же время указанный запрет не распространяется на договорные отношения поставщиков, если предметом таких договоров не является поставка товаров в торговую сеть, и в случае поставки продовольственных товаров реализующим товар в розницу лицам, не являющимся торговыми сетями. Под торговой сетью здесь понимается совокупность двух и более торговых объектов, которые находятся под общим управлением, или совокупность двух и более торговых объектов, которые используются под единым коммерческим обозначением или иным средством индивидуализации (п. 8 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 № 381-ФЗ), а это значит, что товар может быть передан на реализацию по договору комиссии в организацию розничной торговли, не являющуюся торговой сетью.
Законодательство не предусматривает возможности возврата гражданами продовольственных товаров надлежащего качества. Между тем при обнаружении в продовольственном товаре недостатков (скрытых дефектов, загрязненности, несоответствия наименованию и сорту, по которым товар был продан, и пр.) покупатель вправе вернуть его (п. 1 ст. 18 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей», ст. 503 ГК РФ, п. 27 постановления Правительства РФ от 19.01.98 № 55 «Об утверждении Правил продажи отдельных видов товаров, перечня товаров длительного пользования, на которые не распространяется требование покупателя о безвозмездном предоставлении ему на период ремонта или замены аналогичного товара, и перечня непродовольственных товаров надлежащего качества, не подлежащих возврату или обмену на аналогичный товар других размера, формы, габарита, фасона, расцветки или комплектации».
Отсутствие у потребителя документов, подтверждающих факт оплаты товара (кассового или товарного чеков), не лишает его права ссылаться на свидетельские показания в подтверждение факта и условий покупки, чтобы вернуть уплаченные деньги (ст. 493, п. 5 ст. 18 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1).
На товар, возвращенный покупателем, комиссионеру рекомендуется оформить акт об обнаружении недостатков товара в произвольной форме или, например, по форме № ТОРГ-15 «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей». Акт целесообразно составить в двух экземплярах, первый (с подписью покупателя) — прикладывается к отчету комиссионера, второй — выдается покупателю-физлицу как основание для получения денежной суммы за возврат товара.
При возврате покупателем товара суммы НДС, предъявленного покупателю и уплаченного комитентом при реализации обозначенного товара через комиссионера, подлежат налоговому вычету в полном объеме после отражения в учете комитента соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товара (абз. 1 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).
При возврате комитенту товаров, реализованных комиссионером в режиме розничной торговли с использованием ККТ и выдачей чеков физическим лицам или другим лицам, не являющимся плательщиками НДС, то есть без выдачи счетов-фактур, в книге покупок комитента могут регистрироваться реквизиты документов, подтверждающих факт возврата денежных средств покупателю комиссионером, а также комитентом комиссионеру, если комиссионер перечислил комитенту уплаченные покупателем денежные средства до момента возврата товаров, например, расходного кассового ордера (форма утверждена постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88), при этом регистрация документов в книге покупок комитента (реквизитов РКО) производится на дату принятия на учет возвращенных товаров при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров, но не позднее одного года с момента возврата товара (п. 4 ст. 172 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.2014 № 03-07-09/37589, от 19.03.2013 № 03-07-15/8473, от 03.08.2012 № 03-07-09/107. Сумма НДС, принимаемого к вычету по возвращенным покупателем товарам, отражается комитентом в декларации по НДС за тот налоговый период, в котором документ, подтверждающий возврат денежных средств покупателю — физлицу комиссионером (РКО или иной документ), зарегистрирован в книге покупок комитента, при этом комиссионер не выставляет корректировочный счет-фактуру физическому лицу, а комитент — комиссионеру (п. 7 ст. 168, п. 1 ст. 169 НК РФ). Вычет НДС комитентом производится на основании РКО (или иного документа, подтверждающего факт возврата денежных средств покупателю комиссионером) (письмо ФНС России от 14.05.2013 № ЕД-4-3/8562@).
Агентирование
Агентский договор — это договор, по которому одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ).
Агент (по агентскому договору) может выступать как от своего имени (в этом случае права и обязанности, а также документальное оформление возлагаются на него), так и от имени принципала (в этом случае документы должны быть оформлены сразу на имя принципала).
В соответствии со ст. 1011 ГК РФ в зависимости от того, от чьего имени выступает агент, к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются либо нормы главы 49 «Поручение», либо нормы главы 51 «Комиссия» ГК РФ.
В процессе исполнения взятых на себя обязанностей агент также должен представлять принципалу отчет о ходе выполнения работ.
Товары, принятые агентом для последующей продажи, также подлежат учету на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Порядок отражения в учете выручки по агентскому договору такой же, как и по договору комиссии. Полученные агентом денежные средства в качестве компенсации документально подтвержденных затрат по договору, выручкой не считаются.
Договор транспортной экспедиции
В соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (в данном случае клиента-грузоотправителя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.
Договор транспортной экспедиции заключается в письменной форме. Клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить расходы, понесенные им в интересах клиента (п. 2 ст. 5 Федерального закона от 30.06.2003 № 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности»).
Порядок оказания и требования к качеству транспортно-экспедиционных услуг, а также перечень экспедиторских документов (которые являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции) установлены Правилами транспортно-экспедиционной деятельности, утв. постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554.
При выставлении счетов-фактур клиенту экспедитором счета-фактуры заполняются в порядке, установленном для посреднических договоров, то есть с отражением показателей счетов-фактур, выставленных организациями, непосредственно оказывающими данные услуги.
Стоимость услуг транспортной экспедиции, связанных с доставкой готовой продукции и (или) товаров, учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов (п. 5, 7 ПБУ 10/99). В налоговом учете стоимость услуг перевозки готовой продукции включается в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Расходы в виде вознаграждения экспедитора за организацию доставки готовой продукции учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Данные расходы признаются (учитываются) на дату выполнения условий, определенных п. 16 ПБУ 10/99, как правило, на дату подписания соответствующего акта (в части вознаграждения экспедитора) и утверждения отчета экспедитора (в части стоимости перевозки), в размере договорной стоимости вознаграждения экспедитора и перевозки груза (п. 6, 6.1 ПБУ 10/99).
В налоговом учете такие расходы признаются на дату оказания услуг (на дату подписания акта, которым оформлена приемка-сдача оказанных услуг экспедитора за организацию доставки, и дату утверждения отчета экспедитора) (п. 2, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 44 Кредит 60
— отражено вознаграждение экспедитора за организацию перевозки и расходы на доставку товара;
Дебет 19 Кредит 60
— отражена сумма НДС, предъявленная экспедитором с вознаграждения и со стоимости перевозки;
Дебет 68 Кредит 19
— принята к вычету сумма НДС, предъявленная экспедитором с вознаграждения и со стоимости перевозки.
Факторинг
Рассмотрим такую «посредническую» услугу, как факторинг.
По договору финансирования под уступку денежного требования (факторинг) одна сторона (финансовый агент) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту) денежные средства в счет денежного требования клиента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование (ст. 824 ГК РФ).
Цель факторинга — это финансирование продавца товаров (или лица, выполняющего работы, услуги) на период вынужденно предоставляемой отсрочки оплаты товаров (работ, услуг).
Пример
ПАО «Альфа» 12 октября 2016 г. заключило договор поставки товаров с компанией ООО «Бетта» на сумму 1 500 000 руб. Согласно договору покупатель должен оплатить поставленные товары до 30 ноября 2016 г.
С целью пополнения оборотных средств ПАО «Альфа» 13 октября заключает договор факторинга с банком (финансовым агентом) и передает ему свое право денежного требования к ООО «Бетта».
Финансовый агент 16 октября финансирует клиента (ПАО «Альфа») в размере 80% от суммы дебиторской задолженности, что составляет 1 200 000 руб.
30 ноября 2016 г. финансовый агент предъявляет платежное требование должнику (ООО «Бетта»).
1 декабря 2016 г. ООО «Бетта» перечисляет финансовому агенту сумму задолженности — 1 500 000 руб. Из полученной суммы финансовый агент удерживает обусловленное договором факторинга вознаграждение, 80% перечисленные ранее и оставшуюся часть перечисляет клиенту (ПАО «Альфа»). Сумма вознаграждения финансовому агенту составляет 3% от суммы поставки товаров и равна 45 000 руб.
Реверсивный факторинг
Одной из разновидностей факторинга является реверсивный (закупочный) факторинг.
В данном случае финансируется продавец товара (инициатор факторинга), а не покупатель, который таким образом имеет возможность систематического (текущего) финансирования закупок у своих поставщиков.
Такой факторинг применяется крупными торговыми сетями, закупающими продукцию у большого количества поставщиков, производственные компании, закупающие сырье и материалы для производства комплектующих или готовых товаров, дистрибьюторами, приобретающих товары для дальнейшей перепродажи.
При заключении договора реверсивного факторинга покупатель передает финансовому агенту документы поставщика, в том числе отгрузочные, согласно условиям заключенного договора реверсивного факторинга, а финансовый агент в течение определенного договором срока на основании отгрузочных документов перечисляет денежные средства поставщику в установленные договором срока.
Далее покупатель оплачивает финансовому агенту 100% суммы поставки по истечении установленной в договоре отсрочки платежа и комиссию за финансирование поставленных товаров с отсрочкой платежа.
Покупатель, финансовый агент должны уведомить своих поставщиков о том, что исполнение обязательства по оплате поставленных товаров, согласно заключенному договору реверсивного факторинга, будет осуществлено финансовым агентом, а поставщики обязаны принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом — финансовым агентом (постановления Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 № 13253/11, от 04.10.2011 № 5339/11). Поставщик признает в учете доход по обычным видам деятельности в виде выручки от реализации товаров на дату отгрузки в адрес непосредственного покупателя (п. 5, 12 ПБУ 9/99, подп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). НДС начисляется по дате отгрузки товаров (подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Порядок отражения факторинговых операций в учете клиента факторинговой компании
Приведем схему проводок, которую использует клиент факторинговой компании при отражении операций, осуществленных в рамках договора факторинга:
Дебет 91-2 Кредит 76 «Расчеты с факторинговой компанией»
— отражена в составе расходов оплата услуг по договору факторинга (п. 11 ПБУ 10/99). Если вознаграждение факторинговой компании выражено в процентах от суммы задолженности по основному договору, для целей исчисления налога на прибыль такие комиссионные финансовому агенту учитываются в расходах клиента с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (письма УФНС России по г. Москве от 17.08.2012 № 16-15/076186@, Минфина России от 13.05.2009 № 03-07-11/136, от 05.03.2005 № 03-03-01-04/1/91);
Дебет 19 Кредит 76 «Расчеты с факторинговой компанией»
— отражен НДС, предъявленный в стоимости факторинговых услуг (услуги факторинговой компании облагаются НДС по ставке 18 % в общем порядке (п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 164 НК РФ, письмо МНС России от 15.06.2004 № 03-2-06/1/1371/22 «О налоге на добавленную стоимость», постановление ФАС Московского округа от 25.03.2011 № КА-А40/1651-11));
Дебет 68 «НДС» Кредит 19
— НДС со стоимости факторинговых услуг принят к вычету (ст. 172 НК РФ).
Важно!
Обратите внимание на нюансы, которые следует учитывать при налогообложении прибыли.
Если организация пользуется услугами факторинговых компаний со стоимостью услуг выше, чем, например, за пользование кредитом, деньги от факторинговой компании поступали позже, чем наступала дата платежа по контрактам, стоимость факторинговых услуг не соответствовала рыночным расценкам, проверяющие могут признать расходы экономически не обоснованными и не учесть их при определении налоговой базы по налогу на прибыль (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2011 № А75-7670/2010, от 12.01.2009 № Ф04-8074/2008(18583-А46-40), от 15.09.2008 № Ф04-5627/2008(11554-А46-40).
Также, если услугами факторинговой компании воспользовался комиссионер, продавая товары, являющиеся собственностью комитента, от своего имени, но за счет и в интересах комитента третьим лицам (покупателям), расходы на такие услуги могут быть учтены при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (письма УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 № 16-15/099696@, Минфина России от 29.11.2010 № 03-03-06/1/743).