Налоговая специфика договора лизинга

Договор лизинга позволяет компаниям моментально получить в пользование дорогостоящее имущество и растянуть его оплату на долгий срок. Такая сделка имеет свои особенности, которые сказываются на учете и уплате налогов. Рассмотрим несколько интересных ситуаций с учетом последних разъяснений Минфина России.

Первоначальная стоимость для лизингополучателя

Договор лизинга — это договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в  собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 665 ГК РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон № 164-ФЗ)).

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное или переданное в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой это имущество будет числиться в учете.

По общему правилу первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Такой порядок предусмотрен в п. 1 ст. 257 НК РФ.

То есть первоначальная стоимость предмета лизинга у лизингополучателя определяется исключительно суммой расходов лизингодателя (письмо Минфина России от 03.02.2012 № 03-03-06/1/64).

Как видите, если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, ему необходимо для формирования первоначальной стоимости объекта обратиться к лизингодателю и взять у него данные о стоимости предмета лизинга.

На практике бывают ситуации, когда лизингодатель в рамках федеральной или региональной программы помощи бизнесу получает из бюджета частичную компенсацию затрат на приобретение им предмета лизинга. Как формируется лизингополучателем первоначальная стоимость объекта лизинга в этом случае?

В письме от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1942 специалисты Минфина России указали следующее: в случае когда лизингодатель получает из бюджета компенсацию расходов на приобретение предмета лизинга, лизингополучатель не учитывает эту сумму при формировании первоначальной стоимости лизингового имущества.

Кто платит транспортный налог

Статьей 357 НК РФ установлено, что плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения согласно ст. 358 НК РФ.

Закон № 164-ФЗ (ст. 20) допускает регистрацию предметов лизинга — транспортных средств по соглашению сторон на имя лизингодателя или лизингополучателя.

Правила регистрации автомототранс­портных средств и прицепов к ним в органах ГИБДД, утвержденные приказом МВД России от 24.11.2008 № 1001, преду­сматривают возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению. При этом если изначально транспортное средство зарегистрировано за лизингодателем, то существует возможность временной — на срок действия договора лизинга — регистрации транспортного средства за лизингополучателем. Исходя из этого, по мнению Минфина России, изложенному в письме от 17.08.2015 № 03-05-06-04/47422, транспортный налог должен уплачиваться в следующем порядке.

Если транспортные средства, находящиеся в собственности лизингодателя (но не зарегистрированные за ним), по договору лизинга переданы и временно зарегистрированы за лизингополучателем, плательщиком транспортного налога является лизингополучатель.

Если по договору лизинга транспортные средства, в отношении которых осуществ­лена государственная регистрация за лизингодателем, временно передаются по месту нахождения лизингополучателя и временно ставятся на учет в органах ГИБДД по месту нахождения лизингополучателя, то плательщиком транспортного налога является лизингодатель по месту государственной регистрации транспортных средств.

Лизинг большегрузов

Пунктом п. 2 ст. 362 НК РФ установлено, что сумма транспортного налога, исчисленная по итогам налогового периода налогоплательщиками-организациями в отношении каждого автомобиля, имеющего разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, уменьшается на сумму платы в счет возмещения вреда, уплаченную в отношении такого транспортного средства в данном налоговом периоде.

Минфин России в письме от 18.07.2016 № 03-05-04-04/41940 обратил внимание на то, что данная льгота (вычет) по транспортному налогу предоставляется плательщикам транспортного налога в связи с уплатой ими в отношении транспортных средств, имеющих разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, платы в счет возмещения вреда. То есть вычет предоставляется непосредственно тем компаниям, которые осуществляют платежи. Поэтому если указанные автомобили зарегистрированы на лизингодателя, а плату в счет возмещения вреда вносит лизингополучатель, то лизингодатель не вправе уменьшить транспортный налог на данный платеж.

Неравномерные расчеты

Никто не запрещает лизингополучателю перечислить лизингодателю платеж сразу за несколько отчетных периодов. Как в этом случае учитываются расходы по лизинговым платежам для целей налогообложения прибыли?

Если руководствоваться разъяснениями, приведенными Минфином России в письме от 18.01.2016 № 03-03-06/1/1123, единовременно списать на расходы всю сумму перечисленного платежа, приходящегося на несколько отчетных периодов, не получится. Правда, в этом письме финансисты рассмотрели отношения в рамках договора аренды, но сделанные ими выводы применимы и для лизинговых отношений. Вот в чем заключается позиция Минфина России.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В отношении арендных (лизинговых) платежей датой осуществ­ления расходов согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ признается:

• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

• дата предъявления документов, служащих основанием для производства расчетов;

• либо последнее число отчетного (налогового) периода.

При этом п. 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы их оплаты. Расходы отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

В случае когда условиями договора пре­дусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров, работ, услуг, то расходы отражаются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

На основе данных норм Кодекса Минфин России пришел к выводу, что если срок договора аренды превышает отчетный период, то расходы в виде единовременного арендного платежа признаются для целей налогообложения прибыли равномерно в течение действия договора аренды.

Обращаем внимание, что в арбитражной практике есть решение, в котором суд не поддержал такую позицию. Это постановление АС Северо-Западного округа от 14.05.2015 № А21-3113/2014. В нем арбит­ры обратили внимание на тот факт, что подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ — это специальная норма, а п. 1 ст. 272 НК РФ — общая. Как известно, специальная норма имеет преимущество над общей. Поэтому в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ арендные (лизинговые) платежи являются расходами того периода, в котором возникает обязанность их уплаты по условиям заключенного договора. И если договором аренды или договором лизинга предусмотрена возможность едино­временной уплаты части лизинговых платежей за несколько отчетных перио­дов, то арендатор (лизингополучатель) вправе учесть данную сумму в расходах по налогу на прибыль в полном объеме в том периоде, в котором выполнил свою обязанность по внесению платежей, прописанную в договоре.

Передача предмета лизинга в собственность

Согласно ст. 624 ГК РФ и ст. 19 Закона № 164-ФЗ включение в договор финансовой аренды дополнительного условия о возможности перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю позволяет рассматривать такой договор как смешанный, содержащий в себе элементы договоров финансовой аренды и купли-продажи. Это подтверждает и постановление Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 № 17389/10.

В письме от 28.06.2016 № 03-03-06/2/37567 специалисты Минфина России указали, что передачу предмета лизинга лизингополучателю по окончании срока действия договора лизинга следует рассмат­ривать как реализацию лизингового имущества. На основании подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества, к которому относятся и предметы лизинга, налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на его остаточную стои­мость, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ. И если остаточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от продажи, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика.

Полученный убыток включается в состав прочих расходов компании равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

НДС при переходе на спецрежим

Предположим, компания получила имущество по договору лизинга, находясь на общей системе налогообложения, а потом перешла на «упрощенку». Нужно ли ей восстанавливать «входной» НДС с лизинговых платежей? Этот вопрос возник не случайно. Дело в том, что имущество, полученное по договору лизинга, после перехода на УСН будет использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. А в подпункте 2 п. 3 ст. 170 НК РФ говорится, что при переходе налогоплательщика на УСН суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению в случае дальнейшего их использования в операциях по реализации товаров (работ, услуг) в период после перехода налогоплательщика на УСН. При этом восстановление указанных сумм НДС необходимо произвес­ти в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН.

По мнению Минфина России, принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным налогоплательщиком до перехода на УСН для операций, подлежащих налогообложению, восстановлению не подлежат. Поэтому НДС, принятый к вычету лизингополучателем, перешедшим с начала календарного года с общего режима на УСН, по приобретенным до этого услугам финансовой аренды (лизинга), использованным для операций, подлежащих налогообложению, не восстанавливается. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 08.10.2015 № 03-07-11/57730.

В расчетах участвует третья сторона

В постановлении АС Поволжского округа от 11.03.2016 № А65-12522/2015 рассматривалась ситуация, когда деньги в оплату лизингового платежа вносились третьей стороной на основании договора займа. Это послужило основанием для отказа налоговой инспекцией в вычете «входного» НДС по такому платежу. Однако суды посчитали, что налоговики не правы. Приведем рассуждения арбитров.

В пункте 2 ст. 171 НК РФ сказано, что вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ в отношении:

• товаров, работ, услуг, а также имущественных прав, приобретаемых для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, за исключением товаров, предусмотренных в п. 2 ст. 170 НК РФ;

• товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи.

Как сказано в п. 5 ст. 15 Закона № ­164-ФЗ, по договору лизинга лизингополучатель обязуется, в частности, выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При этом согласно ст. 28 Закона № 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора, в которую входит:

• возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;

• возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных догово­ром лизинга услуг;

• доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга преду­смотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Размер, способ оплаты и периодичность лизинговых платежей определяются договором.

Суд указал, что приведенные нормы законодательства не содержат условий о том, что лизинговые платежи должны вноситься исключительно лизингополучателем. Ранее такое требование присутствовало в ст. 29 Закона № 164-ФЗ, но оно было отменено с 1 января 2002 г.

Факт внесения лизингового платежа подтвержден лизингодателем подписанием им актов сверок с лизингополучателем. В связи с этим у налоговиков отсутствовали основания для отказа в вычете «входного» НДС.

Как мы уже сказали, в данном деле лизинговый платеж вносился третьей стороной на основании договора зай­ма. Исходя из текста ст. 807 ГК РФ, такой способ получения займа законодательством не запрещен (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 02.06.2011 № Ф09-2940/11-С4 и Московского округа от 16.12.2010 № КГ-А40/15547-10). Так что, строго говоря, оплату лизингового платежа компания производила за счет собственных средств. Поэтому сложно предугадать, какое решение принял бы суд в другой ситуации. Вполне возможно, что при других основаниях оплаты лизинговых платежей третьим лицом суд иначе посмотрит на этот вопрос.

По нашему мнению, аргументы, изложенные судом в рассмотренном деле, вполне применимы к случаям, когда за лизингополучателя расплачивается его учредитель или должник лизингополучателя.